補(bǔ)充探討學(xué)習(xí)新事兒（舉例）： 學(xué)習(xí)筆記財稅【2017】58號關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知
2017-07-12 第三只眼
本資料是學(xué)習(xí)筆記，謹(jǐn)供探討，不是對于法規(guī)的解讀（現(xiàn)在解讀還早，因為立法背景與目的是很重要的，要理解清楚才是），同時也是學(xué)習(xí)同行探討與文章之后的梳理，多多拍磚，期待更明了。
最主要的變化是建筑服務(wù)預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時間廢止了，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)要從免稅變計稅重新明確計算規(guī)則了（注意，原來是一個人交足了，后面的人免稅，現(xiàn)在是將第一個人交的稅分拆到不同的人身上，所以對于某個人的免稅就沒有了，國家并沒有多收稅），合并納稅的規(guī)定沒有了（不是匯總納稅）。
各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：
現(xiàn)將營改增試點期間建筑服務(wù)等政策補(bǔ)充通知如下：
一、建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅。
地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)的范圍，按照《建筑工程施工質(zhì)量驗收統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》（GB50300-2013）附錄B《建筑工程的分部工程、分項工程劃分》中的“地基與基礎(chǔ)”“主體結(jié)構(gòu)”分部工程的范圍執(zhí)行。
第三只眼：這兒可以考慮為甲供工程為前提，但是，這兒為什么規(guī)定了強(qiáng)制“適用”，而不再考慮“選擇”，可能是因為現(xiàn)實當(dāng)中面臨著甲方的要求，不要簡易計稅，要一般，由此爭議也會多，得了，我一下子堵著這個，必須用簡易，是不是會更好點兒呢。這樣也更為建筑企業(yè)減負(fù)了。（有待觀察）
至于分包單位是不是適用，仍存不確定性，即仍是選擇的狀態(tài)。至于別的人士從范圍的角度變小理解，小編還不是很找到同感。比如如果對方提供了設(shè)備、動力，難道還不予認(rèn)可甲供可“選擇”簡易嗎？
建筑法規(guī)定：第二十九條 建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。
二、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號印發(fā))第四十五條第(二)項修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。
第三只眼：建筑服務(wù)預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時間廢止了，按預(yù)征算，需要借鑒下面的第三條理解。
請?zhí)貏e注意，這兒發(fā)生了一個非常有意義的變化，建筑服務(wù)的預(yù)收款，俗稱備料款，依照財稅【2016】36號文件，收到時（是實際收到，并不是應(yīng)收到）即作納稅義務(wù)發(fā)生，即產(chǎn)生稅款計算。
現(xiàn)在變了，作為預(yù)征（參照下面的條款規(guī)定），如果按一般計稅方法的，因為預(yù)收時當(dāng)期基本沒有進(jìn)項，按11%稅率直接計算銷項，此時又沒有多少進(jìn)項時，稅先占用一大塊資金，現(xiàn)在按預(yù)征方法計算，只是一個小金額，是一個非常有利的結(jié)果。如果以后有納稅義務(wù)發(fā)生了，計算真正的應(yīng)計稅款，預(yù)繳是可以抵稅的，抵不完在理論上是可以退的。如果按簡易計稅方法的，預(yù)征計算的稅款與當(dāng)下規(guī)定是一樣的，這一點于稅額來講是沒有變化的，只是計稅與申報是作預(yù)繳處理。
其實真不如不搞預(yù)征，這樣一搞，非常復(fù)雜，不信你看吧。
三、納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
第三只眼：財稅【2016】36號舊規(guī)則下，在計算跨地區(qū)預(yù)繳時，也是扣除分包款的，只是明確要取得發(fā)票，因為當(dāng)時規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間在預(yù)收款時產(chǎn)生，開具發(fā)票也能夠同步。此時如果是預(yù)征，如何開具發(fā)票呢？因為納稅義務(wù)發(fā)生時間沒有發(fā)生，又不宜和不愿“先行開具發(fā)票”產(chǎn)生納稅義務(wù)，在這兒就不宜用發(fā)票作為要件，而小編認(rèn)為要以支付憑據(jù)及合同等就可以。本文件的規(guī)定相當(dāng)于是重新規(guī)定了一個差額計算方式，不宜引用國家稅務(wù)總局公告2016年第17號規(guī)定的扣除憑據(jù)來套用。
預(yù)征差額時，小編認(rèn)為應(yīng)是當(dāng)月?lián)䦟嵒虍?dāng)期據(jù)實支付扣除，而不是依照約定應(yīng)支付給分包方的金額來計算扣除。分包方在收到轉(zhuǎn)交的預(yù)收款時，也一樣需要按照預(yù)征計算處理。
預(yù)征時，有的人士提出：要不要分項目計算預(yù)繳稅款，這一點，小編認(rèn)為仍應(yīng)按工程項目計算各個項目的預(yù)繳稅款，一個項目的分包抵不完，不宜去抵別的項目，但是如果預(yù)繳了之后，能不能來抵減單位整體的當(dāng)期應(yīng)納稅額（這個單位別的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額），小編認(rèn)為是應(yīng)可以抵減的，因為納稅人只有一個，不用分項目抵預(yù)繳稅款，當(dāng)下對于建筑企業(yè)異地預(yù)繳抵減、分包款差額扣除，也多是認(rèn)可這樣的處理的。
按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時在機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。
第三只眼：這兒首先明確：預(yù)收款涉及跨地區(qū)預(yù)繳增值稅的，則只在異地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)地不預(yù)繳，但如果不涉及異地預(yù)繳的，則在機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳。
注意一下國家稅務(wù)總局公告2017年第11號規(guī)定：納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號印發(fā)）。
請?zhí)貏e注意，在預(yù)收款之后，如果是服務(wù)開始提供了，再收款就按合同約定的時間確定納稅義務(wù)發(fā)生了，但是仍是執(zhí)行財稅【2016】36號文件異地預(yù)繳的方式（如有），在計算時按下面的比例計算。
不過對于預(yù)收款部分，是不是在建筑開始服務(wù)當(dāng)期就轉(zhuǎn)入納稅義務(wù)發(fā)生的增值稅應(yīng)稅收入，并開始扣除預(yù)繳款項，這個小編是支持這樣處理的，這跟房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)，之前都是預(yù)繳，只是在交付時才轉(zhuǎn)收入正式計稅是不同的，因為建筑服務(wù)本身是隨時交付的，跟房地產(chǎn)有形物的交付是不同的。
納稅人還要注意，從預(yù)收款到開始提供建筑服務(wù)，通常合同約定有施工日期的，小編認(rèn)為預(yù)收款的截止時點在開始施工，如果不好掌握，按合同約定來看，也未嘗不可。
適用一般計稅方法計稅的項目預(yù)征率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預(yù)征率為3%。
第三只眼：這個規(guī)定比例跟財稅【2016】36號文件及國家稅務(wù)總局公告2016年第17號是一致的沒有變化。具體的計算公式仍可參照17號公告規(guī)定：
納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下公式計算應(yīng)預(yù)繳稅款：
（一）適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2%
（二）適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%
納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。
納稅人應(yīng)按照工程項目分別計算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。
舉例：A企業(yè)提供建筑服務(wù)項目，按一般計稅方法計稅，收到備料款1510萬元，轉(zhuǎn)分包方400萬元，此時應(yīng)預(yù)繳稅款=（1510-400）/1.11*2%=20萬元，而原來基本沒有進(jìn)項時大致要計繳149萬元稅款，這預(yù)征就直接節(jié)約了支出。這是一大好處！
如果達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生了，則計銷項=1510/1.11*11%=149萬元，假設(shè)當(dāng)期分包、采購等取得進(jìn)項80萬元，則應(yīng)納稅額=69萬元，再抵減20萬元預(yù)繳，則再補(bǔ)繳49萬元即可。如果按照原來的，149萬元已入庫了，未來的抵扣有可能抵不完的，可能繼續(xù)占用大額資金。
四、納稅人采取轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓、入股等方式將承包地流轉(zhuǎn)給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免征增值稅。
第三只眼：財稅【2016】36號規(guī)定：將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是免稅的，這兒是進(jìn)一步拓展了形式。
五、自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計算繳納增值稅。此前貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已就貼現(xiàn)利息收入全額繳納增值稅的票據(jù)，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入繼續(xù)免征增值稅。
第三只眼：金融機(jī)構(gòu)之間開展轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，在財稅【2016】36號文件中規(guī)定是屬于“金融同業(yè)往來利息收入”免稅的，作廢了（看第六條規(guī)定），現(xiàn)在我們來看，是區(qū)分為二段或多段了，這相當(dāng)于第一手貼現(xiàn)的人不用再按照之前很多稅務(wù)口徑的理解，一次性全部應(yīng)收利息部分確認(rèn)計稅收入，而不管直貼人持有多長時間，這是不合理的，也是一直以來納稅義務(wù)發(fā)生時間的一個主要爭議之處。
小編認(rèn)為對于轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的機(jī)構(gòu)從“免稅”到“應(yīng)稅”，是一個重新界定納稅義務(wù)的行為，也是一個對于納稅義務(wù)判斷的變化。是對第一個人“取得利息”的新理解。
如果理解為是差額的話，小編認(rèn)為轉(zhuǎn)貼現(xiàn)人的應(yīng)稅義務(wù)原來就存在為前提。本來第一個貼現(xiàn)人就沒有“取得”，小編認(rèn)為原來認(rèn)識的取得并沒有達(dá)到“款項”的取得，只是名義的應(yīng)收取得，是與規(guī)則相矛盾的。
現(xiàn)在是轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)免稅沒有了，作廢了，但并不代表國家就收稅多了，只是將收稅的收入基數(shù)在各個持有金融機(jī)構(gòu)間重新分配一下而已，原來是第一手人全額計繳了，所以后面的就享受免稅。但是有一個問題，對于2018年1月1日過渡時點的業(yè)務(wù)，估計需要劃分清楚，因為有可能12月的收入，第一家全額計稅了，下一家就不能再計重稅，要一筆筆分清，是個麻煩事兒，如果再多幾次貼現(xiàn)環(huán)節(jié)，不同的機(jī)構(gòu)之間可能真不知上一手是不是2018年1月1日之前的業(yè)務(wù)了。
但是現(xiàn)在，第一手的金融機(jī)構(gòu)，可能并沒有繳足全部的稅，此規(guī)定一出，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不是有了“依據(jù)”可以“追稅”呢？全部繳足的，這個業(yè)務(wù)有時因持有期短，掙的錢還不夠按全部應(yīng)收利息計稅的，這是虧本的買賣。
比如A公司貼現(xiàn)票據(jù)一張1000萬元，貼現(xiàn)息60萬元，收到940萬元，貼現(xiàn)期6個月，該銀行在此時普遍認(rèn)為要按60計算增值稅6%，全額計算3.6萬元銷項稅額，雖然現(xiàn)在還沒有收到，銀行賬上也是多按權(quán)責(zé)發(fā)生制的天數(shù)計收入，需要調(diào)增收入計稅。但第二個月就轉(zhuǎn)給另外一個銀行，另外銀行收50萬元利息時是轉(zhuǎn)貼現(xiàn)收入免稅的。依照新政策規(guī)定，貼現(xiàn)銀行只需按10萬元計算6%增值稅銷項，余下的50萬元歸下一家銀行計算繳納稅款（或后面還有接盤人），總額仍是60萬元。
問題一：原來認(rèn)為是貼現(xiàn)時點的應(yīng)收利息即計稅，現(xiàn)在明確為：持有期間取得的，因為開始持有多長時間并不知道，“取得的”這幾個字或許可以理解為最后取得，向有利于納稅人轉(zhuǎn)變�？赡苡械慕鹑跈C(jī)構(gòu)仍會選擇按期計算應(yīng)收收入計稅，仍會存在時間上的爭議。如果仍然認(rèn)為先在貼現(xiàn)時就全額繳，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)時再扣除，應(yīng)該不是這么復(fù)雜的操作，不然解釋不通持有期間了。
問題二：如何開具發(fā)票，實話實說，現(xiàn)在有幾個金融機(jī)構(gòu)開具貼現(xiàn)的發(fā)票，就算開具了，也不會照發(fā)票來計稅，在貼現(xiàn)時，辦理貼現(xiàn)的單位如果想要發(fā)票，小編認(rèn)為仍可以開具全額普通發(fā)票，如果后面的再規(guī)定可以差額，但這不是又讓下一方開具發(fā)票過來了嗎，這樣就是先全額計稅，后轉(zhuǎn)貼現(xiàn)時差額的方式，又折騰復(fù)雜了，又讓第一個人先全額先計稅的結(jié)果，這樣的操作估計一時半會理不清。估計繼續(xù)開具結(jié)算單據(jù)的仍是會延續(xù)，反正也不讓抵扣。發(fā)票問題仍是需要未來面對的。
問題三：企業(yè)所得稅，現(xiàn)在也有稅務(wù)機(jī)關(guān)對于第一手應(yīng)收取得認(rèn)為是達(dá)到債務(wù)人約定利息支付，要計收入了，注意，此時貼現(xiàn)人是按“財務(wù)費用”入賬了，有的同志認(rèn)為這樣才收支平衡，小編一直認(rèn)為利息收入的確認(rèn)，與利息支出的確認(rèn)，就不應(yīng)產(chǎn)生平衡，是兩個主體的兩個事兒。期待所得稅也有所新思考。
六、本通知除第五條外，自2017年7月1日起執(zhí)行。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號印發(fā))第七條自2017年7月1日起廢止�！稜I業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）第一條第（二十三）項第4點自2018年1月1日起廢止。
第三只眼：第七條 兩個或者兩個以上的納稅人，經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務(wù)總局另行制定。看來這個規(guī)定有需求，但輕易不好開口子，給誰都不好辦。
4.金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。這一條作廢了，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的接手人不再享受免稅了，第一手的人也不用全額計稅了，相當(dāng)于不是簡單的免稅變應(yīng)稅，而是利益重分割的意思。這個規(guī)定會對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)市場的價格帶來影響，原來直貼現(xiàn)明顯的有稅上的不合理，所以直貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也是受到很大影響的。
除轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)外，2017年7月1日，正好當(dāng)期，有相關(guān)業(yè)務(wù)的要及時修訂，特別建筑服務(wù)之類的業(yè)務(wù)，8月申報期處理正當(dāng)時。
財政部 稅務(wù)總局
2017年7月11日
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