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一、來料加工與進料加工的稅收籌劃
　　來料加工是指由國外廠商提供一定的原材料、輔助材料、零部件、元器件、包裝材料（簡稱料件）和必要的機器設備及生產技術，委托我方企業按國外廠商的要求進行加工、裝配，成品由國外廠商負責銷售的一種貿易方式。進料加工是指我國有關經營單位進口部分或全部原料、材料元器件、零部件、配套件和包裝物料（簡稱進口料件），由國內生產者加工成品或半成品后再銷往國外市場的一種貿易方式。進料加工和來料加工合稱“加工貿易”。兩者的不同點主要有：（1）來料加工不動用外匯；進料加工則是我方經營單位動用外匯購買進口料件。（2）來料加工進口料件及加工的成品，所有權屬外商；進料加工進口料件，所有權屬我方經營單位。（3）來料加工的進口與出口有密切的內在聯系，外商往往既是料件的供應人又是成品的接受人，是連在一起的一筆交易，其合同不是以貨物所有權轉移為內容的買賣合同；進料加工則由我方經營單位以買主身份與外商簽訂合同，又以賣主身份簽訂出口合同，為兩筆交易，且都是以貨物所有權轉移為特征。
　　從稅收角度看，來料加工復出口的貨物，原材料進口免稅，加工自制的貨物出口不退稅，用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，來料加工適用“出口免稅不退稅”政策，但不能抵扣進項稅額；進料加工適用“出口免稅并退稅”政策，可以抵扣進項稅額，但退稅率往往低于征稅率。因此，稅收籌劃上，要選擇恰當的加工方式。
　　[案例1]
　　[案情說明] 某企業采用進料加工方式為國外某公司加工產品一批，免稅進口料件價格1 500萬元，加工完成后返銷給該公司售價為2 700萬元，為加工該批產品所耗用的輔助材料、低值易耗品、燃料及動力的進項稅額為20.4萬元。該批產品的增值稅征稅率為17%，退稅率為13%。
　　當期不得退稅額=（2700-1500）*（17%-13%）=48（萬元）
　　當期應納增值稅=48-20.4=27.6（萬元）
　　采用進料加工方式應納增值稅27.6萬元。

　　[籌劃方法] 如采用來料加工方式，收取加工費2700-1500=1200（元），則來料進口時免稅，加工后出口不退稅，進項稅額不得抵扣。采用來料加工方式應納增值稅為零。通過稅收籌劃，節省增值稅27.6萬元。
　　[推而廣之] 來料加工當期應納增值稅=0。
　　進料加工當期應納增值稅=不得退稅額-進項稅額
　　=（出口價格-免稅購進價格）*（征稅率-退稅率）-進項稅額
　　運用相機抉擇模型，令來料加工與進料加工當期應納增值稅相等，則：
　　0=（出口價格-免稅購進價格）*（征稅率-退稅率）-進項稅額
　　解得：進項稅額=不得退稅額
　　或：進項稅額/（出口價格-免稅購進價格）=（征稅率-退稅率）
　　或：進項稅額/加工費=（征稅率-退稅率）
　　即當進項稅額與加工費之比=征稅率與退稅率之差時，采用來料加工與進料加工方式稅負無差別；
　　當進項稅額與加工費之比<征稅率與退稅率之差時，采用來料加工方式更為有利；
　　當進項稅額與加工費之比>征稅率與退稅率之差時，采用進料加工方式更為有利。
　　若退稅率與征稅率相等，即征稅率與退稅率之差為0時，采用進料加工方式有利。
　　該案例，進項稅額與加工費之比=20.4/（2700-1500）=1.7%
　　征稅率與退稅率之差=17%-13%=4%
　　由于進項稅額與加工費之比<征稅率與退稅率之差，采用來料加工方式可節省增值稅。
　　二、出口給境外關聯公司的稅收籌劃
　　生產企業出口貨物執行“免抵退”稅計算方法，不得退稅額的計算依據是出口離岸價格，在退稅率低于征稅率的情形下，若能降低出口價格，則可以多退增值稅。生產企業將貨物出口給境外關聯公司，通過轉讓定價，壓低出口價格，可實現多退稅。
　　[案例2]
　　[案情說明] A國某公司在中國設立子公司，該子公司系生產企業，一般納稅人。2006年上半年該子公司購進貨物金額6 000萬元，可抵扣的進項稅額為1 020萬元，經深加工后，以10 000萬元的離岸價格銷售給A國母公司，無內銷。該子公司出口貨物執行“免抵退”稅政策，征稅率為17%，退稅率為13%。則該子公司2006年上半年：
　　不得退稅額=10 000*（17%-13%）=400（萬元）
　　應納增值稅=400-1 020= -620（萬元）
　　應退增值稅限額=10 000*13%=1300（萬元）
　　應退增值稅=620（萬元）
　　[籌劃方法] 若該子公司將出口價格降為8 000萬元，則該子公司2006年上半年：
　　不得退稅額=8 000*（17%-13%）=320（萬元）
　　應納增值稅=320-1 020= -700（萬元）
　　應退增值稅限額=10 000*13%=1300（萬元）
　　應退增值稅=700（萬元）
　　通過籌劃，可多退稅：700-620=80（萬元）
　　[推而廣之] 生產企業出口應退增值稅=進項稅額-不得退稅額
　　=進項稅額-出口價格*（征稅率-退稅率）
　　通過轉讓定價，將出口價格降低P，根據固定抉擇模型，將籌劃后應退增值稅減去籌劃前應退增值稅，多退稅或少納稅：P*（征稅率-退稅率）
　　當退稅率=征稅率時，
　　P *（征稅率-退稅率）=0
　　也就是說，當退稅率與征稅率一致時，生產企業出口給境外關聯公司，稅收籌劃沒有空間，轉讓定價無用武之地。
　　當退稅率<征稅率時，
　　P *（征稅率-退稅率）>0
　　也就是說，當退稅率低于征稅率時，生產企業出口給境外關聯公司，稅收籌劃有空間，通過轉讓定價，將出口價格在合理的價格區間內盡量降低，則可以獲得更大的稅收利益。
　　該案例，征稅率17%，退稅率13%，將出口價格降低2 000萬元，可多退稅：
　　P*（征稅率-退稅率）=2 000*（17%-13%）=80（萬元）
　　如果內資企業擬在境外設立關聯公司，通過轉讓定價多退稅，還應考慮設立公司的成本、國別風險、境外不同國家的商品稅與所得稅等稅收與國內稅收的差異等因素。
　　三、外資企業直接出口與間接出口的稅收籌劃
　　生產企業出口貨物執行“免抵退”稅計算方法，外貿企業出口貨物執行“免退”稅計算方法，退稅的計算公式與計稅依據不同，且退稅率往往低于征稅率。生產企業可直接出口或設立外貿公司間接出口，兩種出口方式的稅負往往不相等，應通過稅收籌劃選擇有利的出口方式。
　　[案例3]
　　[案情說明] 某外商投資企業，系生產企業，一般納稅人，2006年上半年購進貨物金額6 000萬元，可抵扣的進項稅額為1 020萬元，直接出口10 000萬元（離岸價），無內銷，該生產企業出口貨物執行“免抵退”稅政策，征稅率為17%，退稅率為13%。則2006年上半年：
　　不得退稅額=10 000*（17%-13%）=400（萬元）
　　應納增值稅=400-1 020= -620（萬元）
　　應退增值稅限額=10 000*13%=1300（萬元）
　　應退增值稅=620（萬元）
　　[籌劃方法] 若該生產企業設立關聯外貿公司，生產企業將產品以9 000萬元（不含增值稅）銷售給關聯外貿公司，外貿公司再以10 000萬元出口。則：
　　生產企業應納增值稅=9 000*17%-1 020=510（萬元）
　　外貿公司應退增值稅=9 000*13%=1 170（萬元）
　　公司集團凈退稅=1 170-510=660（萬元）
　　因此，通過外貿間接出口比生產企業直接出口凈退稅增加：660-620=40（萬元）
　　[推而廣之] 外商投資生產企業直接出口應納增值稅=不得退稅額-進項稅額
　　=出口價格*（征稅率-退稅率）-進項稅額
　　通過外貿間接出口公司集團應納增值稅=（外貿企業購進價格*征稅率-進項稅額）-外貿企業購進價格*退稅率=外貿企業購進價格*（征稅率-退稅率）-進項稅額
　　根據固定抉擇模型，將上述兩式相減，可得通過外貿間接出口比生產企業直接出口可少納稅或多退稅：
　　[出口價格*（征稅率-退稅率）-進項稅額]-[外貿企業購進價格*（征稅率-退稅率）-進項稅額]=（出口價格-外貿企業購進價格）*（征稅率-退稅率）
　　由于出口價格總是大于外貿企業購進價格，當退稅率=征稅率時，
　　（出口價格-外貿企業購進價格）*（征稅率-退稅率）=0
　　也就是說，當退稅率與征稅率一致時，生產企業直接出口與通過外貿間接出口稅負相等。
　　當退稅率<征稅率時，
　　（出口價格-外貿企業購進價格）*（征稅率-退稅率）>0
　　也就是說，當退稅率低于征稅率時，通過外貿間接出口比生產企業直接出口可少納稅或多退稅。由于生產企業與外貿公司是關聯企業，通過轉讓定價，將外貿企業購進價格在合理的價格區間內盡量降低，則可以獲得更大的稅收利益。
　　該案例，通過外貿間接出口比生產企業直接出口可多退稅：
　　（出口價格-外貿企業購進價格）*（征稅率-退稅率）=（10 000-9 000）*（17%-13%）=40（萬元）
　　四、內資企業直接出口與間接出口的稅收籌劃
　　由于外資企業無須繳納城市維護建設稅和教育費附加，而內資企業要繳納城市維護建設稅和教育費附加等增值稅附加，出口退增值稅，但不退增值稅附加。內資生產企業通過外貿間接出口一定比直接出口更好嗎？
　　[案例4]
　　[案情說明] 某內資生產企業，城市維護建設稅率為7%，教育費附加率為3%，其他數據同[案例3]。
　　1．若內資企業直接出口：
　　應退增值稅為620萬元（與外資生產企業相同）。
　　2．若內資生產企業設立關聯外貿公司，生產企業將產品以9 000萬元（不含增值稅）銷售給關聯外貿公司，外貿公司再以10 000萬元出口。則：
　　生產企業應納增值稅=（9 000*17%-1 020）=510（萬元）
　　生產企業應納增值稅附加=510*（7%+3%）=51（萬元）
　　外貿公司應退增值稅=9 000*13%=1 170（萬元）
　　公司集團凈退稅=1 170-510-51=609（萬元）
　　內資生產企業直接出口比通過外貿間接出口可多退稅：620-609=11（萬元）
　　因此，外資企業無須繳納增值稅附加，通過外貿企業間接出口有利；而內資企業要繳納增值稅附加，通過外貿企業間接出口未必有利。
　　[推而廣之] 內資生產企業直接出口應納增值稅=不得退稅額-進項稅額
　　=出口價格*（征稅率-退稅率）-進項稅額
　　通過外貿間接出口公司集團應納增值稅=（外貿企業購進價格*征稅率-進項稅額）*（1+增值稅附加率）-外貿企業購進價格*退稅率=外貿企業購進價格*（征稅率*（1+增值稅附加率）-退稅率）-進項稅額*（1+增值稅附加率）
　　根據相機抉擇模型，令上述兩式相等：
　　出口價格*（征稅率-退稅率）=外貿企業購進價格*（征稅率*（1+增值稅附加率）-退稅率）-進項稅額*（1+增值稅附加率）
　　解得：外貿企業均衡購進價格=（出口價格*（征稅率-退稅率）+進項稅額*增值稅附加率）/（征稅率*（1+增值稅附加率）-退稅率）
　　即當外貿企業實際購進價格=均衡價格時，直接出口與間接出口稅負一致；
　　即當外貿企業實際購進價格>均衡價格時，內資生產企業直接出口有利；
　　即當外貿企業實際購進價格<均衡價格時，通過外貿間接出口有利。
　　該案例，外貿企業實際購進價格9 000萬元，
　　均衡價格=（10000*（17%-13%）+1020*（7%+3%））/（17%*（1+7%+3%）-13%）=8807.02（萬元）
　　由于外貿企業實際購進價格>均衡價格，內資生產企業直接出口有利。
　　如果關聯企業將內部價格降到處8807.02萬元以下，則通過外貿間接出口有利。
　　五、深層原因及政策建議
　　上述四個案例的稅收籌劃，其深層原因都與退稅率低于征稅率有關。如果退稅率等于征稅率，[案例2]和[案例3]的籌劃空間將徹底消失，[案例1]和[案例4]的籌劃空間將大大縮小。更進一步，如果來料加工同進料加工一樣也可以抵扣進項稅額，則[案例1]的籌劃空間將徹底消失；如果城市維護建設稅和教育費附加也能在出口時退稅，則[案例4]的籌劃空間也將徹底消失。
　　我國現階段大多數出口貨物的退稅率遠低于征稅率，給出口退稅籌劃提供了較大的籌劃空間。退稅率遠低于征稅率的理由有三：第一，由于偷稅的存在導致政府征稅不足，而騙稅的存在導致退稅過多，從政府財力著想，要求降低退稅率；第二，1994年匯率制度改革以來，經常項目年年順差，迫于國際壓力，將退稅率作為調控出口總量的一個政策杠桿；第三，出于對自然資源保護的需要，對資源性商品出口大幅度降低退稅率，對出口結構進行調控。
　　正是因為退稅率承擔了過多的政策期望，使得退稅率遠低于征稅率，同時為納稅人進行稅收籌劃提供了較大的空間。但納稅人通過籌劃多退的稅收仍不能達到不得退稅額。比如案例1，由于退稅率低于征稅率，不得退稅額為48萬元，通過籌劃只是少繳稅27.6萬元；案例2，不得退稅額為400萬元，通過籌劃只是多退稅80萬元；案例3，不得退稅額為400萬元，通過籌劃只是多退稅40萬元；案例4，不得退稅額為400萬元，通過籌劃只是多退稅11萬元。也就是說，即使通過稅收籌劃，也未能做到徹底退稅。
　　退稅率不能承受政策之重！退稅率應等于征稅率，實現增值稅、消費稅及其附加徹底退稅。對于偷稅與騙稅，應通過加強納稅評估和稅務管理來解決；對于進出口總量及差額的調控應通過匯率改革來解決；對于保護和節約國內自然資源，應通過提高資源稅稅率和對資源性商品出口征收出口關稅來解決。