作者 陳佳軍 來源：中國稅務(wù)報 時間：2013-06-03
案例
2012年10月，某房地產(chǎn)開發(fā)公司與購房者甲簽訂《商鋪買賣合同》。合同約定，房地產(chǎn)開發(fā)公司將一處產(chǎn)權(quán)面積為50平方米的商鋪賣給甲，以每平方米2萬元的價格成交（2012年10月，該地段同類型商鋪平均銷售價格為每平方米3萬元），總價為100萬元，甲需一次性付清全部價款。在簽訂《商鋪買賣合同》時，房地產(chǎn)開發(fā)公司還要求甲與另一家物業(yè)公司簽訂無租使用合同，約定從交房之日起8年內(nèi)，該商鋪無償租賃給物業(yè)公司（2012年10月，該地段平均租賃價格為每年6.25萬元）。對上述行為，購房者甲未對租賃收入進(jìn)行納稅申報，房地產(chǎn)開發(fā)公司作了如下會計處理：
（1）收到款項(xiàng)時：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000。
（2）繳納稅費(fèi)時：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅（暫不考慮其他稅費(fèi)） 50000
貸：銀行存款 50000。
房地產(chǎn)開發(fā)公司認(rèn)為根據(jù)合同內(nèi)容約定，自己只涉及100萬元的現(xiàn)金流入，應(yīng)按照100萬元作為計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅（銷售不動產(chǎn)）。而購房者甲認(rèn)為自己并未實(shí)際收到租金，不需納稅申報。
分析
這是一種典型的售后回租模式。售后回租，指賣主將自制或外購的房產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)房產(chǎn)從買主（即出租人）中租回，習(xí)慣稱之為“回租”。房地產(chǎn)開發(fā)公司在和購房者簽訂《商鋪買賣合同》的同時，要求購房者與其或其他公司同時簽訂《商鋪回租協(xié)議》，約定交房后，購房者放棄一定時期的托管收益權(quán)，房地產(chǎn)開發(fā)公司將房款扣除租金后的金額直接作為《商鋪買賣合同》的成交價。這實(shí)際是一種捆綁銷售行為，購房者以放棄了一定時期的房屋出租收益換來了價格上的優(yōu)惠，房地產(chǎn)開發(fā)公司以名義上價格的優(yōu)惠，換取了對購房者不動產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)或使用權(quán)，即其他經(jīng)濟(jì)收益。《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕576號）指出上述業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是：購買者個人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將上述兩種行為聯(lián)系起來，按照稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條和營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條的規(guī)定，核定其營業(yè)額。上述案例，房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)根據(jù)房屋成交價加優(yōu)惠額度繳納營業(yè)稅（銷售不動產(chǎn)）及附加，購房者甲應(yīng)參考市場租賃平均價格繳納營業(yè)稅（服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)）及附加。
對于這種模式，部分省市制定了相關(guān)政策。《浙江省地稅局關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知》（浙地稅函〔2008〕62號）第八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產(chǎn)開發(fā)公司（或房地產(chǎn)開發(fā)的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓優(yōu)惠后價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應(yīng)并計商品房銷售價款一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
風(fēng)險提示
從上述分析可以看出，該種模式下，如果采用上述賬務(wù)處理，不僅沒有給房地產(chǎn)開發(fā)公司或購房者帶來任何稅收上的優(yōu)惠，而且可能會給雙方帶來風(fēng)險。
1.若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將優(yōu)惠后的應(yīng)稅收入作為營業(yè)額進(jìn)行納稅申報，其行為往往會被稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款的規(guī)定認(rèn)定為偷稅，不僅會被追繳少繳的稅款、滯納金，而且會被處以50%以上5倍以下的罰款，甚至有被追究刑事責(zé)任的風(fēng)險。
2.國稅函〔2008〕576號文件規(guī)定，購買者個人少支出的購房價款，應(yīng)視同個人財產(chǎn)租賃所得，按照“財產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在代扣代繳的義務(wù)，而這義務(wù)如果按照售后回租模式進(jìn)行上述賬務(wù)處理，容易產(chǎn)生被忽視的風(fēng)險。
3.《國務(wù)院辦公廳關(guān)于繼續(xù)做好房地產(chǎn)市場調(diào)控工作的通知》（國辦發(fā)〔2013〕17號）明確指出，能核實(shí)房屋原值的，個人售房應(yīng)依法嚴(yán)格按轉(zhuǎn)讓所得20%征收個人所得稅。按照上述賬務(wù)處理要求，房地產(chǎn)開發(fā)公司往往將優(yōu)惠后的金額作為開票的金額，而購房者一旦對外銷售該房產(chǎn)，在繳納個人所得稅時，因?yàn)榭梢钥蹨p的原購房價款的減少，將會導(dǎo)致多繳納稅款的風(fēng)險。
4.以扣除租金后的金額作為買賣的合同成交價，購房者若進(jìn)行貸款，則需要提高首付成本，減少貸款額度。以上述案例為例，以首付款40%，貸款比例60%進(jìn)行計算。若采用真實(shí)的價格150萬元作為合同金額，則需首付60萬元，獲得貸款90萬元，另有8年的租金共計50萬元作為收入，這樣購房者實(shí)際只需支付10萬元，獲得貸款90萬元；若采用案例中合同的成交價100萬元，則購房者需首付40萬元，獲得貸款60萬元。兩者比較可以看出，后者使購房者提高了首付成本，減少了貸款額度。 |
