原創(chuàng) 2017-05-26 羅云翔
在經(jīng)過近10個(gè)月的征求意見后，財(cái)政部于5月25日公布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》，自6月12日起施行。
在2006版準(zhǔn)則下，政府補(bǔ)助最終都會(huì)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目（即使部分情況下會(huì)通過“遞延收益”科目過渡）。本次修訂最大的變化是根據(jù)政府補(bǔ)助的具體性質(zhì)，分別計(jì)入營(yíng)業(yè)收入、其他收益、營(yíng)業(yè)外收入，或者沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值、成本費(fèi)用。也就是說，2017版準(zhǔn)則要求企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)對(duì)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)的具體性質(zhì)進(jìn)行判斷，根據(jù)實(shí)際情況確定會(huì)計(jì)處理方式。
1、計(jì)入營(yíng)業(yè)收入
2017版準(zhǔn)則第五條規(guī)定：
企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
這一表述在2006版準(zhǔn)則上不曾出現(xiàn)，與去年8月公布的征求意見稿也有較大差異。征求意見稿的表述是：
企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)—收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
征求意見稿僅規(guī)定企業(yè)與政府系交易雙方時(shí)，從政府所取得的收入才可以計(jì)入營(yíng)業(yè)收入——其實(shí)這是句廢話，因?yàn)槠髽I(yè)與政府發(fā)生交易時(shí)，企業(yè)從政府取得的收入已經(jīng)不再具有無償性，在2006版準(zhǔn)則下就不符合政府補(bǔ)助的定義，本來就該計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。對(duì)于企業(yè)與第三方發(fā)生日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的交易而從政府取得的收入，征求意見稿認(rèn)為應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益。
而正式施行的版本中，表達(dá)的意思是：企業(yè)因與第三方發(fā)生日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的交易，而從政府取得的收入，實(shí)際上可以認(rèn)定為政府替第三方支付了部分對(duì)價(jià)，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從第三方和政府取得的收入合并計(jì)算，作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。
這種情況通常出現(xiàn)在政府希望刺激某些產(chǎn)品的生產(chǎn)與消費(fèi)時(shí)，比如可再生能源發(fā)電項(xiàng)目上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)助、高效照明產(chǎn)品推廣財(cái)政補(bǔ)貼、新能源汽車推廣補(bǔ)助等。
大約在五六年前，當(dāng)時(shí)政府鼓勵(lì)大家買節(jié)能燈替換白熾燈，于是就有了高效照明產(chǎn)品推廣財(cái)政補(bǔ)貼。企業(yè)生產(chǎn)一個(gè)節(jié)能燈5元，政府要求企業(yè)只能3元一個(gè)賣給老百姓，然后再每個(gè)補(bǔ)貼給企業(yè)3元。
這個(gè)事情該怎么處理呢？
• 在2006版準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)3元營(yíng)業(yè)收入和3元營(yíng)業(yè)外收入；
• 在征求意見稿中，企業(yè)確認(rèn)3元營(yíng)業(yè)收入和3元其他收益；
• 在正式施行的版本中，企業(yè)確認(rèn)6元營(yíng)業(yè)收入。
顯然，正式施行的版本的處理方式，最能準(zhǔn)確反映企業(yè)真實(shí)的收入和毛利情況。
去年8月公布征求意見稿時(shí)，我們已經(jīng)進(jìn)行了解讀，當(dāng)時(shí)就提出征求意見稿建議計(jì)入其他收益是多此一舉，根據(jù)商業(yè)實(shí)質(zhì)就是應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算確認(rèn)收入。很高興看到在正式施行的版本中，這個(gè)問題已經(jīng)得到了修正。
2、計(jì)入其他收益
2017版準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。
“其他收益”是本次修訂新增的一個(gè)會(huì)計(jì)科目，專門用于核算與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)、但又不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。
這種情況CPA教材上有一個(gè)經(jīng)典案例，就是糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼。政府按儲(chǔ)備糧企業(yè)實(shí)際儲(chǔ)備糧食量定額補(bǔ)貼企業(yè)，比如你儲(chǔ)1斤大米，政府就補(bǔ)貼5分錢。在2006版準(zhǔn)則下，這5分錢計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但屬于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，可以按應(yīng)收金額計(jì)量，且作為經(jīng)常性損益；在2017版準(zhǔn)則下，則可計(jì)入其他收益，更加明確了其與日常活動(dòng)相關(guān)的地位。
3、沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值
2017版準(zhǔn)則第八條規(guī)定：
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。
在2006版準(zhǔn)則中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，只能確認(rèn)為遞延收益，然后在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入損益（營(yíng)業(yè)外收入）。2017版準(zhǔn)則保留了將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)兩類的表述，對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，提供了沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值的新選擇。企業(yè)既可以繼續(xù)按2006版準(zhǔn)則確認(rèn)為遞延收益，也可以沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值，當(dāng)然一經(jīng)選定，不得隨意變更。
這是征求意見稿中沒有的規(guī)定，我們認(rèn)為正式施行的版本提供的新選擇，可以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)規(guī)模，同時(shí)把原來一方面多計(jì)提折舊、一方面確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入修訂為合并反映在折舊中，真實(shí)反映企業(yè)折舊情況。
4、沖減成本
2017版準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：
與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。
將企業(yè)收到的政府補(bǔ)助沖減成本，也是2017版準(zhǔn)則新增的處理方式。正式施行的版本沒有明確到底什么情況計(jì)入其他收益，什么情況沖減成本。但是在征求意見稿中，在上面那句話后面還有一段話：
政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實(shí)際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含的消費(fèi)稅，應(yīng)當(dāng)沖減芳烴生產(chǎn)成本。對(duì)于類似的政府補(bǔ)助，如有確鑿證據(jù)表明抵減相關(guān)成本費(fèi)用能夠更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，可以按照同一原則處理。
我們認(rèn)為，正式施行的版本刪除了這段話，是保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精煉的需要。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為綱領(lǐng)性文件，僅介紹會(huì)計(jì)處理的基本原則，措辭非常簡(jiǎn)潔；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體業(yè)務(wù)中的運(yùn)用，需要其他的解釋、講解、應(yīng)用指南來予以細(xì)化。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不太可能就具體某個(gè)特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)的處理進(jìn)行規(guī)范。刪除的這段話，其實(shí)就相當(dāng)于對(duì)2017版準(zhǔn)則第十一條的一個(gè)舉例，類似于“政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實(shí)際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含的消費(fèi)稅”的業(yè)務(wù)，都可以參照處理，沖減成本。
其實(shí)，在與征求意見稿同時(shí)發(fā)布的起草說明中，對(duì)此還有更詳細(xì)的說明：
在個(gè)別情況下，政府補(bǔ)助可以沖減相關(guān)成本費(fèi)用，如政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實(shí)際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含消費(fèi)稅，應(yīng)當(dāng)沖減芳烴生產(chǎn)成本。理由是，這部分已向政府繳納的消費(fèi)稅包含在石腦油成本中，將退還的消費(fèi)稅沖減生產(chǎn)成本能夠更真實(shí)準(zhǔn)確地反映芳烴的實(shí)際生產(chǎn)成本和毛利。
結(jié)合前面的討論可以看出，2017版準(zhǔn)則的精神就是：如果政府是針對(duì)企業(yè)低價(jià)銷售進(jìn)行補(bǔ)貼，則確認(rèn)收入；如果政府是針對(duì)企業(yè)高價(jià)采購進(jìn)行補(bǔ)貼，則沖減成本；如果都不是，而又確實(shí)與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，則計(jì)入其他收益。總之，就是還原企業(yè)真實(shí)的收入和成本結(jié)構(gòu)，不因會(huì)計(jì)處理的原因扭曲企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
5、沖減費(fèi)用
將企業(yè)收到的政府補(bǔ)助沖減費(fèi)用，主要是指貸款貼息的會(huì)計(jì)處理。2017版準(zhǔn)則對(duì)貸款貼息的會(huì)計(jì)處理也進(jìn)行了修訂，思路類似：原來是按合同利率確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用，同時(shí)對(duì)貼息確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入；修訂后則合并、直接按優(yōu)惠利率反映在財(cái)務(wù)費(fèi)用中，更真實(shí)地反映企業(yè)的融資成本。
總的來看，本次政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂的思路非常清晰，就是根據(jù)實(shí)際情況，將原來確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助還原至其他科目中，避免商業(yè)上的同一筆業(yè)務(wù)、而在會(huì)計(jì)上分散在多個(gè)科目中的情況，解決由于會(huì)計(jì)處理的原因而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)、收入、毛利、費(fèi)用失真的問題，可以更好地遵循配比原則，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可用性。 |
