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| 財稅實務內容顯示 |
| 只有不可撤銷的公共配套設施才可以預提 |
| 分類：稅務稽查 發布日期：2011-05-03 瀏覽次數：1357 |
云中飛經典稅務稽查案件點評系列——房地產專輯連載
案例九：只有不可撤銷的公共配套設施才可以預提
“廣州某房地產公司涉稅案
廣州市國稅局某區稽查局
去年，我局在對轄區內房地產開發企業進行的行業性稅收專項檢查工作中，完成了對Z房產企業有限公司(以下見簡稱Z公司)多列成本、費用，少繳稅款行為的查處工作,查補補收入共計7，526萬元已全部執行完畢，該案的查處不僅為國家挽回了巨額的經濟損失，而且有力地打擊了涉稅違法犯罪行為,治理和凈化了稅收環境。
一、案情基本情況
我局自2006年6月7日起對Z公司2003年1月1日至2005年12月31日期間涉稅情況進行檢查。檢查中采用了調賬檢查方式，對Z公司的財務經理及辦稅員制作了問話筆錄，并先后兩次向Z公司發出《限期提供資料通知書》。經檢查，Z公司的稅務違法問題主要表現為：在未取得合法憑證的情況下，以多種名目計提列支成本、費用。例如：以建小學等住宅生活配套設施為名，在有關工程尚未實施的情況下，僅憑規劃圖紙預提公共配套設施費，在未取得合法計賬憑證，未向主管稅務機關提出預提公共配套設施申請、未取得主管稅務機關批復的情況下即在稅前列支。在接受檢查時，Z公司既無法提供相關配套設施的招標文書及承建合同，也不能提供其他計提依據，在我局發出《《限期提供資料通知書》后，該公司表示上述配套設施的建設用地已經劃歸教育局，該公司將不再承建建設工作。由此，應調整所預提的相關配套設施費用。可見，對房產企業的檢查應著重注意檢查核實預提成本、費用的依據。下面介紹一下該案件詳細的檢查情況：
（一）納稅人基本情況
1、Z公司是一間中港合作經營企業房地產開發企業，1999年該公司投資40，000萬元，開發建造某大型樓盤，向國稅部門申報計繳外商投資企業和外國企業所得稅，適用稅率為30%，適用地方所得稅率為3%。
該樓盤共分四期開發，各期交付使用的時間依次分別是：“2002年10月、2003年11月、2004年10月和2005年11月。
2、該樓盤在2002年以前尚處于開發建設期，Z公司在此段時期一直是以預售的房產收入進行會計核算，按15%的預計利潤申報繳納外商投資企業和外國企業所得稅，并未按實結轉收入和成本。從2003年開始，在該樓盤一期交付使用后，Z公司開始采用查賬征收的方式核算收入和成本，并于2004年初遵照征管稅務機關的要求辦理了1999—2002年所得稅匯算清繳的申報手續。
3、外商投資企業和外國企業所得稅匯算清繳申報情況
1）Z公司2003年度申報的應納稅所得額為71，979，570.42元。應納企業所得稅21，593，871.13元，應納地方所得稅2，159，387.11元。（其中：補申報1999—2002年度的應納稅所得額81，685，826.75元，應納企業所得稅24，505，748.03元，應納地方所得稅2，450，574.80元）。
（2）Z公司2004年度申報的應納稅所得額為93，904，670.12元，應納企業所得稅28，171，401.04元，應納地方所得稅2，817，140.10元。
（3）Z公司2005年度申報的應納稅所得額99，524，568.20元，應納企業所得稅29，854，370.46元，應納地方所得稅2，985，437.05元。
（二）主要的違法事實
經檢查，發現Z公司2003—2005年度在未取得合法計賬憑證、未向主管稅務機關提出預提公共配套設施費的申請、未取得主管稅務機關批復的情況下，通過“預提費用“科目預提有關成本、費用并在稅前列支。此外，Z公司在相應年度的所得稅匯算清繳申報時，還通過在企業所得稅年度申報表上直接增加成本，調減應納稅所得額的方法，造成少繳外商投資企業和外國企業所得稅的情況。
經對Z公司2003—2005各年度應結轉的主營業務成本進行核實，Z公司上述年度應結轉的主營業務成本為1，506，691，587.39元（其中2003年度906，221，676.67元，2004年度299，746，440.82元、2005年度300，723，469.90），對Z公司上述年度已申報的主營業務成本為1，707，672，928.10元（其中2003年度1，042，870，331.87元2004年度308，141，107.57元、2005年度356，661，488.66元）。Z公司因上述原因在稅前多申請報主營業務成本,造成少計算應納稅所得額合計200，981，340.71元（其中：2003年136，648，655.20元、2004年8，394，666.752005年55，938，018.76元）（計算過程詳見《Z稅務申報成本差異計算表》）
（三） 稅務處理及結果依據
1、 根據《中國人民共和國外商投資和外國企業所得稅法》第十七條第一款、《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條和《中華人民共和國發票管理實施細則》第三十二條的規定，我局依法調增Z公司2003年度至2005年度的應納稅所得額合計200，981，340.71元，補繳各相應年度的外商投資企業和外國企業所得稅分別為：2003年度40，994596.56元、2004年度2，518，400.03元、2005年度16，781，405.63元，補繳各相應年度的地方所得稅分別為：2003年度4，099，459.66元、2004年度251，840元、2005年度1，678，140.56元。
2、 根據2001年4月28日修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規定，從稅款滯納之日起至我局進場檢查之日前一天止，對上述應補稅款按日加收萬分之五滯納金8，934，205.59元。
Z公司2003—2005年度應補稅款66，323，842.44元、滯納金8，934，205.59元，兩項合計75，258048.03元。
二、案件查處過程與思路
（一）查前分析，理清思路
接案后，我局檢查人員立即進行查前準備工作。一方面，我們查閱了房地產開發行業的相關稅法規定，重點學習和領會國家稅務總局《關于外商投資房地產開發經營企業所得稅問題的通知》（國稅發[2001]142號）的精神；另一方面，我們設法搜集Z公司的基本情況，加強對該公司生產經營狀況，包括納稅信息的感性認識。初步形成了比較成熟的查賬思路，確定了具體查賬工作的切入點。
我們首先通過互連網、省國稅征管軟件系統獲取該公司Z樓盤的建造進度，預售情況和是數據，然后對獲取得的信息資料進行整合分類，接著對Z公司向稅務機關申報的所得稅申報表、會計報表（資產負債表和利潤）、注冊會計師和注冊稅務師的年度審計報告等納稅資料進行邏輯分析、類比和對比分析，從中發現了三個疑點。
疑點一：根據會計核算準則和相關稅法規定，除法律法規另有規定，如預提工資等，預提費用科目期末
余額一般為零。但會計報表費用科目貸方余額達14，234萬元。
疑點二：匯算清繳企業所得稅申報表未對預提費用作出納稅調整，企業會計報表主營業務成本與其所得稅納稅申報表反映的稅前扣除數不一致；
疑點三：納稅申報表與會計表數據不一致。
上述疑點涉及數額巨大的情況引起我們的注意。我局檢查人員據此初步確定對該案件的檢查方向。帶著這些問號，我們對Z公司實施了現場稅務檢查。
（二）把握時機，實施檢查
檢查中，我們認真貫徹落實對預提費用以及賬表不符（賬冊成本申報表不符）的疑點進行檢查的思路，通過翻閱Z公司開發成本、費用、預提費用和資金往來賬戶等等科目，查閱相關原始憑證資料，向Z公司的財務經理和辦稅員詢問具體事實并制作了問話筆錄手段，深入了解預提費用期末如額的具體情況，查找申報不符原因及數據來源。
經過檢查核實，我們初步掌握了上述兩個疑點的實際情況：
1、 Z公司2003—2005年度在未取得合法記賬憑證、未向主管稅務機關提出預提公共配套設施費的申請、未取得主管稅務機關批復的情況下，通過“預提費用“科目預提有關成本、費用并在稅前列支。
2、 Z公司在相應年度的所得稅匯算清繳申報時，還通過在所得稅年度申報表上直接增加成本，調減應納稅所得額的方法，造成少繳外商投資企業和外國企業所得稅的情況。
Z公司通過預提費用科目多列成本流程
圖 略
（三） 技術攻堅，篩選證據
為進一步查證Z公司上述嫌疑違反稅收法規行為的違法事實，我局先后兩次向該公司發出《限期提供資料通知書》，責令該公司在規定的期限內提供據以計上述各種成本、費用的經營資料。
在我局依法稽查的高壓態姿之下，Z公司向我局報送了《關于2003—2005所得稅匯算清繳的說明》，但是始終未能進一步提供計提上述各種成本費用的經營資料。Z公司對預提上述費用解釋為：“依據穗國稅發[2002]195號、粵建價函[2003]351號《廣東省建設廳關于調整鋼材結算價格指導性意見的通知》、京國稅法[2002]314號《北京市房地產企業的稅務處理規定》、《國家稅務總局關于外商投資房地產開發經營企業所得稅管理問題的通知》的規定，對在當期已發生的，或即將發生的工程項目以權責發生制為原則在稅前列支開發成本，增大稅前扣除，減少了應納稅所得額”。但Z公司始終未能提供其預提費用具體項目的實施情況。事實勝于雄辯，經過我局深入查證，也了解到所謂的小學，供點設施等配套設施均為僅停留在“紙上談兵”階段，并未真正付諸實施的情況。
在次基礎上，我局對Z公司深入宣講了房產企業有關涉稅法規，糾正其錯誤的認識。
一是指出Z公司預提配套設施費用的行為違反了國家稅務總局《關于外商投資房地產開發經營企業所得稅管理問題的通知》（國稅發[2001]142號關于對外商投資房地產開發企業歸集和結轉開發成本的范圍、內容、時間和要求的規定；
二是指出Z公司違反廣州市國家稅務局《關于廣州市外商投資房地產開發經營企業所得稅征收管理問題的通知》（穗國稅發[2003]98號）關于預提售后配套設施費用應以企業提出申請，稅務機關審核的規定；
三是執行權責發生制理解應以經營活動是否發生得到確認為原則，而Z公司的實際情況是既無發生的事實，又無列支的合法憑證，而現行法規均沒有明確“允許房地產企業未取得合法憑證就可以列支成本費用”的規定。
四是外地地方性文件對廣州市企業沒有普遍適用性，其法理應用的邏輯性存在“張冠李戴”的情況。
經過我局檢查人員的耐心說教，在經查證的事實證據和有關的法律法規面前，Z公司主動反映了售后配套設施的建設用地已移交教育局重新規劃用途，不再由Z公司負責售后配套設施的建設的情況，并同意補繳少繳的稅款。
三、檢查的方法和技巧
（一）問題的提出
預提費用轉入庫存商品，庫存商品再轉入主營業務成本時，由于金額不對應，數據滾動發生，難于確定某特定年度主營業務成本中的金額含量有多少未取得發票、有多少已取得發票。在實戰中，采用不同的核算思路會出現不同的結果，對正確確定當年度未取得合法憑證但已在稅前申報扣除的實際金額造成影響。在該案例中，我局經深入求證，否定了由納稅人提出的核算思路，從實際出發，確保查證數據的準確性。
（二）納稅人提出的核算方法
經初次與Z公司交換意見，該公司認為，按累計已售面積占總可售面積比例采用逆查檢查法，對已結轉的主營業務成本劃分無發票所占的比例。
（三）稅務機關處理的原則和方法
經分析，我局認為庫存賬含有無發票金額，對無法取回發票的庫存商品，在以后出售時仍會出現多轉成本為原則，將無發票的業務剔除出庫存商品賬。
四、查處此案的幾點體會
1、認真做好查前準備，多渠道多方面積極收集納稅人有關申報納稅的詳細資料，其中尤其重要的是做好相關納稅信息資料的分析
2、我們認為通過靜態資料進行分析，能有效發現企業賬表不符的情況，通過靜態資料的分析發現，找準切入口，使用檢查有的放矢，更加有針對性。這是案件查處成功的重要因素。
3、對發現的問題不主觀武斷，要作深入細致的了解，理清事實的原委及其前因后果。大膽設想，小心求證。實事求是，依法行政。
4、解決問題要多方面了解，多層次溝通，多角度論證，以理服人。房產企業的查處通常涉及較大的查補額，一要與納稅人加強聯系，加強稅務宣傳輔導，爭取納稅人對我們執法工作的了解、理解、諒解，避免不必要的誤會；爭取各部門、各級領導的支持，提高辦案績效。該案是我局檢查大型房地產開發企業中的一個案例，其中發現了房地產開發企業少繳稅款比較經典的手段，也介紹了我們在稽查實戰中的一些具體做法，由于經驗和水平所限，不足之處，請多多批評指正。謝謝！
云中飛點評：只有不可撤銷的公共配套設施才可以預提
案例較長，要點回顧：
該公司會計報表“預提費用”科目貸方余額達14，234萬元。Z公司的稅務違法問題主要表現為：在未取得合法憑證的情況下，以多種名目計提列支成本、費用。例如：以建小學等住宅生活配套設施為名，在有關工程尚未實施的情況下，僅憑規劃圖紙預提公共配套設施費，在未取得合法計賬憑證，未向主管稅務機關提出預提公共配套設施申請、未取得主管稅務機關批復的情況下即在稅前列支。
接受檢查時，Z公司既無法提供相關配套設施的招標文書及承建合同，也不能提供其他計提依據，在稽查局發出《《限期提供資料通知書》后，該公司表示上述配套設施的建設用地已移交教育局重新規劃用途，不再由Z公司負責售后配套設施的建設建設工作。
所謂的小學，供點設施等配套設施均為僅停留在“紙上談兵”階段，并未真正付諸實施。
2008年以前，外資房地產公司在取得主管稅務機關批復的情況下是可以預提公共配套設施費的，而內資房地產企業則不可以預提公共配套設施費； 2008年以后，內外資房地產企業都可以預提公共配套設施費了，不過，這個預提公共配套設施必須是不可撤銷的。新31號文第32條條規定：
公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。
本案例發生在2008年以前，在未取得主管稅務機關批復的情況下預提了公共配套設施費，并且，公共配套設施（小學）已經取消了。雖然這是個老案例，但他仍然警示我們：不要看到稅法允許你可以預提公共配套設施費你就忘乎所以了，你要記住，如果你預提的公共配套設施最后撤銷了，你要趕快納稅調增。否則你就是吃不了兜著走，將面臨被稅務局處罰的命運。
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