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云中飛經典稅務稽查案件點評系列——房地產專輯連載
案例八：“合作建房”，想說愛你不容易。
“合作建房”避稅違規(guī)操作遭罰
來源：中華會計網校
　　由于房地產開發(fā)產品可以實行預售，所以房地產開發(fā)的納稅發(fā)生時間，與其他行業(yè)有明顯不同。房地產公司取得預售收入時，要按照稅法規(guī)定繳納稅款或預繳稅款。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕83號）規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)采取預售方式銷售開發(fā)產品的，其當期取得的預售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預計營業(yè)利潤額，再并入當期應納稅所得額統一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產品完工時再進行結算調整。《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工，辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地稅局根據當地情況制定。按照以上稅法規(guī)定，房地產開發(fā)公司取得的開發(fā)產品預收款性質的任何收入，都應繳納營業(yè)稅和預繳企業(yè)所得稅、土地增值稅。
　　例如，A房地產開發(fā)公司取得土地使用權，通過開發(fā)項目立項、規(guī)劃、審批后，決定為某金融機構開發(fā)建造一個3000萬元的辦公大樓。該金融機構為了加快工程開發(fā)項目進度，可以及時按工程進度撥付預付款。按照預算，該項目完工前，房地產公司可以獲得開發(fā)項目的80％，合計2400萬元的預收款收入。按照稅法規(guī)定，開發(fā)產品預收款收入需要繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加為：2400×5.5％（綜合稅費率）＝132（萬元）；需要預繳企業(yè)所得稅為：2400×15％（當地規(guī)定預計利潤率）×33％＝118.8（萬元）；需要預繳土地增值稅為：2400×1％（按地方規(guī)定）＝24（萬元）。A房地產公司合計應繳納稅收274.8萬元。
　　A公司為了延遲繳納274.8萬元的稅收，對此進行了稅收籌劃。A公司與關聯單位B簽訂了合作建房協議。協議規(guī)定：A、B雙方合作開發(fā)金融機構的辦公大樓項目，由A房地產公司提供土地使用權，B方提供資金，合作開發(fā)項目實現的利潤，雙方按規(guī)定比例分成。同時，B單位又與金融機構簽訂了委托建房協議。協議規(guī)定，金融機構委托B單位在A房地產公司提供的土地上建造辦公大樓。金融機構直接將工程項目預付款項支付給B單位，不與A房地產公司發(fā)生資金往來。待工程完工結算驗收合格后，金融機構再與房地產公司簽訂購房合同，據此辦理相關資產的產權轉移手續(xù)。
　　2005年初，三方已經按此簽訂相關協議。至2005年10月，B方共收到金融機構支付的項目預付款2400萬元，大部分已經由B方直接支付給工程施工單位，余款也暫作為往來款處理。A房地產公司認為自己未分得任何收入，也沒有在會計賬簿上記載反映任何收支情況；B單位認為自己屬于代收代付款項行為，也尚未獲得實際結算收入，只是在賬簿上反映了資金的往來情況。雙方均未就2400萬元預收款申報繳納稅款。
　　2005年11月，當地地稅局稽查部門對房地產稅收進行專項檢查時，發(fā)現了這一情況。稅務稽查部門認定，A、B雙方之間的合作開發(fā)關系屬于代理關系，不屬于稅法規(guī)定的合作建房關系。理由是：土地使用權只屬于A公司，且辦理房地產開發(fā)項目的任何手續(xù)都是以A公司的名義辦理。A公司委托B單位代建房屋，并且代收代付款項，雙方之間名義上的合作建房，實質上屬于一種代理建房關系。這在《國家稅務總局關于合作建房營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2005〕1003號）也作了明確。該文件在答復海口紫荊花園合作開發(fā)稅收問題的請示中批復：“鑒于該項目開發(fā)建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發(fā)生《營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉讓無形資產的行為。因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產項目的行為，不屬于合作建房。”
　　據此，地稅局稽查局認為，B單位收取的2400萬元預收款項，實際為A公司的房地產項目開發(fā)預收款項，B單位支付的工程施工款項實質上是代A公司付款。A公司不在自己會計賬簿上反映開發(fā)產品預收款收入情況，并且沒有向稅務機關申報繳納稅收，造成少繳營業(yè)稅132萬元，少預繳企業(yè)所得稅118.8萬元，少預繳土地增值稅24萬元。最終，稅務稽查部門認定A公司這種行為屬于隱瞞收入造成少繳營業(yè)稅收的偷稅行為，除要求A公司補繳132萬元營業(yè)稅和滯納金外，決定對A公司處以少繳132萬元營業(yè)稅一倍的罰款；但對A公司少預繳118.8萬元企業(yè)所得稅和24萬元土地增值稅的行為，由于是預繳稅款，只補稅和加收滯納金，不予處罰。
　　同時，稅務部門對B單位的納稅行為也進行了認定。如果B單位按照與A單位的協議，自己提供資金參與利潤分成，則屬于一種資金借貸和代理建房雙重關系，應按實際獲得的分成收入，分別合理確定資金利息收入和代理收入數額，分別繳納營業(yè)稅和相應稅收；如果B單位本身實際沒有提供資金，只是從購房者方代收代付資金，則僅屬于代理關系。本例中，B單位實際上就是屬于后一種代理關系，應按照代理服務業(yè)繳納營業(yè)稅及相關稅收。如果B單位另外還從金融機構獲得了受托建房收入，則也屬代理服務業(yè)收入。

云中飛點評：“合作建房”，想說愛你不容易。
（法發(fā)[1996]第2號）關于以國有土地使用權投資合作建房問題規(guī)定，享有土地使用權的一方以土地使用權作為投資與他人合作建房，簽訂的合建合同是土地使用權有償轉讓的一種特殊形式，除辦理合建審批手續(xù)外，還應依法辦理土地使用權變更登記手續(xù)。當事人簽訂合建合同，依法辦理了合建審批手續(xù)和土地使用權變更登記手續(xù)，不因合建一方沒有房地產開發(fā)經營權而認定合同無效。名為合作建房，實為土地使用權轉讓的合同，可按合同實際性質處理。
法釋[2005]5號規(guī)定：
本解釋所稱的合作開發(fā)房地產合同，是指當事人訂立的以提供出讓土地使用權、資金等作為共同投資，共享利潤、共擔風險合作開發(fā)房地產為基本內容的協議。合作開發(fā)房地產合同的當事人一方具備房地產開發(fā)經營資質的，應當認定合同有效。
按上述司法解釋，合作建房需要符合以下幾個條件：
    一是必須以合作雙方名義辦理合建審批手續(xù)；
    二是辦理土地使用權變更登記；
    三是其中一方應該具有房地產開發(fā)經營資質。
    四是共享利潤、共擔風險
現實中許多名義是“合作建房”的實際上都不屬于“合作建房”。