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國家稅務總局近日發布了《2011年全國稅務稽查工作要點》，提出今年全國稅務稽查系統要以整頓和規范稅收秩序為目標，以查處稅收違法案件和開展稅收專項檢查為重點，并明確將廣告業列為稅收專項檢查指令性項目。
按照《廣告法》規定，在一項廣告業務中涉及的主要有三方，即廣告主、廣告經營者、廣告發布者。廣告主，是指為推銷商品或者提供服務，自行或者委托他人設計、制作、發布廣告的法人、其他經濟組織或者個人；廣告經營者，是指受委托提供廣告設計、制作、代理服務的法人、其他經濟組織或者個人；廣告發布者，是指為廣告主或者廣告主委托的廣告經營者發布廣告的法人或者其他經濟組織。
根據稅法規定：“利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視，電影、燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱等形式為介紹商品、經營服務項目、文體節目或通告、聲明等事項進行宣傳和提供相關服務的業務為廣告業”。廣告經營者和廣告發布者都屬于廣告業的納稅人，屬于營業稅的征稅項目，歸入服務業，按照5%的稅率征收營業稅并附征城市維護建設稅和教育費附加（地方教育附加），同時按照相關稅收法規的規定，征收印花稅和企業所得稅，對于符合征收條件的征收房產稅和城鎮土地使用稅，另外，根據《文化事業建設費征收管理暫行辦法》的規定按繳納廣告業營業稅的營業額依3%的費率征收文化事業建設費，在支付工資薪金和勞務報酬時要依法扣繳個人所得稅。
營業稅是廣告業的主體稅種，在營業額的確定上有兩種方式：對于廣告發布者，以其向顧客收取的全部價款和價外費用為營業額依5%稅率計算繳納營業稅；而對廣告代理者，則依照《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件第三條“關于營業額問題”的第十八款規定，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發布者（包括媒體、載體）的廣告發布費后的余額為營業額，再依5%的稅率征收營業稅。在此，特別要注意的就是，在計征營業稅時能享受稅基式減免抵減稅基的只有廣告代理業，其扣除的范圍只限于支付給為其發布廣告的其他廣告公司或廣告發布者的廣告發布費，如果是支付給這些單位的制作費、管理費等非廣告發布費，或者支付的雖是廣告發布費卻是支付給上述兩類單位之外的其他單位，都是不能抵減稅基的，必須按全部收入繳納營業稅。
近幾年來，伴隨著市場經濟的迅猛發展，中國廣告業迎來了發展黃金期，據媒體報道，2009年中國廣告經營額達2041.0322億元，比2008年增長141.4708億元，增長率為7.45%，廣告市場總投放同比增長13.5%，突破5000億元大關至5075.18億元。2010年，中國的廣告開支為226.06億美元。據盟諾全球發布最新的中國廣告行業收入預測， 2011年中國廣告總收入將增長18.8%，達1820億元人民幣，成為世界第三大廣告市場。
廣告業營業稅的名義稅率是5%，而據筆者調研，最低的廣告代理企業營業稅實際稅負只有0.2%，也就是說他開出100萬元的發票，實際只繳納了2000元的營業稅。隨著廣告業的發展，這個行業在納稅上存在的問題也日趨嚴重，筆者多年來曾對數戶廣告業納稅人進行過稅收稽查，下面根據相關稅法規定，結合相關案例談一下對廣告業進行稅收檢查的重點以及方法。
一、對廣告發布者的稅收檢查
這些年來，大家都有一種感覺，每天閱讀報紙、打開電視，映入眼簾的廣告是不可或缺的，走在街頭，抬頭看見的也是各類廣告，同時還有網絡中的網站、搜索引擎等網絡廣告也迅速發展，并有超越報紙廣告等傳統廣告的勢頭。而這些廣告在策劃、制作后都需要通過一定的途徑或媒介（廣告發布者）發布后才能讓大家看到，國家工商行政管理總局《廣告經營者、廣告發布者資質標準及廣告經營范圍核定用語規范》把廣告發布者分為兩類：一類是新聞媒介單位，即利用電視、廣播、報紙等新聞媒介發布廣告的電視臺、廣播電臺、報社。二是具有廣告發布媒介的企業、其他法人或經濟組織，利用自有或自制音像制品、圖書、櫥窗、燈箱、場地（館）、霓虹燈等發布廣告的出版（雜志、音像）社、商店、賓館、體育場（館）、展覽館（中心）、影劇院、機場、車站、碼頭等。
在整個廣告費用中，廣告發布者收取的份額占絕大部分，達到85%以上，因此，這個行業所應繳納的稅款也占整個廣告也稅收的絕大部分。因此，在對廣告也進行稅收專項檢查中，對廣告發布者的檢查應為重中之重，而轄區內的大型媒介更是重點。
案例一、在對某電視臺的廣告公司進行稅收稽查時，我們發現該臺申報繳納的營業稅等與我們事先掌握的其實際發布廣告量所對應的廣告收入應申報稅款有較大的差距，還發現其成本費用方面也存在疑問，經過對其會計賬簿、憑證和簽訂合同等進行檢查對比，發現存在下列問題：
1、該臺預收廣告費時先記入“預收賬款”科目，在廣告分期播出后再將預收的廣告費分次轉入“營業收入”科目申報繳納營業稅。通過檢查預收賬款科目，發現其預收賬款科目2009年底留有3000余萬元的余額。
經過將預收賬款明細科目所列單位與其簽訂的廣告播出合同逐一進行對照檢查，同時要求其提供播出部門的播映清單，查實：這些未結轉的預收廣告費所對應的廣告，除因突發事件以致在一段時間需停止播出等原因造成極少期數的廣告未播出外，絕大多數的廣告都已經如期按次播出。按照規定，這些已經如期播出的廣告所對應的預收廣告費都應結轉營業收入，但是該臺為了人為調節年度營業收入，未結轉該部分收入，從而少申報繳納了2009年度營業稅150余萬元及城市維護建設稅和教育費附加、少繳了企業所得稅近900余萬元。
2、在固定資產科目中有有一筆29萬元購買的一輛轎車，但是購車發票上卻是個人的名字；在費用中發現有在稅務所窗口開具的近400萬元的裝修費發票。
經查實，這輛轎車實為購買給某位從外單位挖來的業務骨干，以此作為聘請其來工作的附加條件；那近400萬元的裝修費發票，有100萬元是在制作某大型創意廣告時支付給外聘導演、某知名演員的勞務報酬，有300余萬元是給下屬幾個欄目組超額完成承接廣告業務的獎勵以及廣告創作報酬。從而既虛增了企業所得稅應納稅所得額的可扣除項目，又少扣繳了個人所得稅。
3、在審核廣告播出合同時曾看到有與某度假村簽訂的合同，但是在預收賬款和營業收入科目中卻沒有看到有該度假村的廣告收入，卻又在年末的費用中看到了一筆該度假村開來的11萬元的消費發票。
經到該度假村協查取證查實，其與該度假村是協議消費單位，到年底該電視臺在度假村的消費款與應收取該度假村的90萬元廣告費互抵，兩抵后，還需支付度假村消費款11萬元，因此已經抵掉的90萬元廣告款就沒有記入營業收入中，少繳了營業稅等稅金。
4、在將其賬簿報表的營業收入與申報繳納營業稅的營業額進行對比檢查時發現，其申報繳納營業稅的營業額比賬簿上的營業收入少127萬元，問其原因是該臺在申報納稅時抵減了支付給其他幾個廣告公司的127萬元廣告費。
經查實，這127萬元廣告費實為委托其他幾家廣告公司設計、制作廣告的費用。因為該臺本身就是廣告發布者而不是廣告代理者，再則，支付是設計、制作費而非廣告發布費，不符合財稅[2003]16號文件規定的可以抵減營業額的條件，該臺自行從營業額中抵減的這127萬元廣告少繳了營業稅及附加。
二、對廣告代理者的稅收檢查
在廣告業中，戶數居多的還是廣告代理業，在我國，有一年幾十億收入的廣告代理公司，也有在街頭一個小門面做點廣告牌、制作點廣告制品的小廣告店。這些年來，廣告代理行業的布局也有很多變化，作為代理者在承接到廣告業務，經過策劃、制作后，最終還得由廣告發布者來發布出去，而電視臺、大型報刊、廣播電臺等媒介也需要有代理者為他承接廣告，前幾年，這些新聞媒介一般都采取集中招標，誰出價最高誰中標的形式來確定他的代理者。而近年來，這些媒介又漸漸轉變為不經過代理公司，由其下設的廣告公司直接承接廣告。從而，廣告代理公司的業務也轉向以戶外廣告為主。
在談及對廣告代理者的稅收檢查時，還有一個重要的行業規則是必須了解的，廣告代理公司的主營業務收入是廣告代理費，廣告代理費也稱代理傭金，是廣告公司獲得報酬的一種方式。按照這種方法，廣告代理公司將廣告主支付的廣告費用的一部分按固定比率留下來，作為廣告代理公司為該客戶創作廣告的全部費用。廣告代理費的比率，國家《廣告管理條例》及其《施行細則》第十四條規定“廣告代理收費標準為廣告費的15%”，在理論上，這15%的代理傭金基本上可以拆分成三塊：客戶服務5%、創意制作5%、媒介策劃與購買5%，只是近年來，由于廣告公司間的激烈競爭，廣告代理費比率日益下降，多數維持在3%—5%的費率之間。掌握了廣告代理費的這些情況，對我們檢查廣告代理公司的稅收有很大幫助。
案例二、XX廣告公司系廣告代理公司，是某報社廣告業務的獨家代理者，該公司賬簿上“營業收入”科目記載的2009年廣告收入3900萬元，成本費用科目記載支付可作為抵減項目的廣告發布費3750萬元，按收取的廣告費減去發布費后的余額申報繳納了營業稅及附加。在對該公司進行稅收稽查時，發現其在營業收入、營業額抵減項目，印花稅申報繳納，個人所得稅扣繳等方面存在問題如下：
1、經過對XX廣告公司與廣告主簽訂的合同進行審查，發現有一家房地產公司與其簽訂的合同是每周在某報紙《房產廣角》專版登載半個版面的廣告，全年52周共計廣告費156萬元，在XX廣告公司的營業收入中也是記載收取了這家房地產公司廣告費156萬元，照說沒有什么問題，但是檢查人員記得這家房地產公司的廣告很炫目，特別是每年春秋兩季房產交易會期間，每天都可以看到這家房地產公司的廣告，而不僅僅是每周一次廣告。
檢查人員分別對這家房地產公司和發布廣告的報社進行了調查取證后發現：房地產公司支付給XX廣告公司的廣告費是260萬元，經對相關發票進行比對，156萬元的發票確系該廣告代理公司領購的發票，但是另外104萬元的發票系假發票。同時，報社的相關登記也證實，這家房地產公司在該報紙發布的廣告次數是66次，對應的發布費是232萬元。僅此一項，該公司隱匿營業收入104萬元少繳了營業稅及附加、印花稅、企業所得稅等稅費。
2、XX廣告公司作為某報社廣告業務的獨家代理者，業務量也算是不錯的了，照說其支付發布費的對象應該只有某報社，從該公司賬簿、憑證中記載的情況看，除了某報社以外，還有其他廣告公司開來353萬元發票作為發布費抵減了營業額。經比對和調查，這些發票確系其他三家廣告公司從稅務機關領購的真實發票，但是內容都分別存在問題：
（1）甲廣告公司開來的270萬元發票，系為XX廣告公司設計、制作部分廣告的費用，而不是廣告發布費。
（2）XX廣告公司承接了一項戶外廣告，向乙廣告公司支付了場地費20萬元，乙廣告公司應XX廣告公司的要求在開具發票時將場地費開成廣告費。
（3）丙廣告公司系實行定稅征收的納稅人，為了獲取非法利益，以票面金額1%的比例收取“手續費”的方式非法為XX廣告公司虛開了63萬元廣告費發票。
XX廣告公司在申報繳納營業稅時抵減了上述353萬元營業額，雖有正式發票入賬，但因不符合財稅[2003]16號文件規定的可以抵減營業額的條件，從而少報營業額353萬元少繳了營業稅及附加、少繳企業所得稅等稅費。
3、在12月份申報繳納營業稅時抵減的發布費中有75萬元沒有發票，只有一張說明：預計需要再支付75萬元發布費給某報社，因時間關系報社尚未開具來發票，暫以“預提費用”的形式做賬。
財稅[2003]16號文件雖然規定廣告代理公司是以抵減支付給其他廣告公司或廣告發布者的廣告發布費后的余額作為營業額繳納營業稅，但是，《營業稅暫行條例》第六條規定，納稅人扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。因此，在沒有取得符合規定的憑證的情況下扣除該75萬元發布費是不允許的，少繳了營業稅及附加、企業所得稅等稅費。
4、經檢查，XX廣告公司在繳納印花稅時是按其繳納營業稅的營業額即以廣告收入抵減了發布費后的余額來作為印花稅計稅依據繳納印花稅。另外，與幾家單位簽訂的只有單期廣告價格、年底根據實發廣告期數再結算廣告費的無金額框架合同，在年底共結算廣告費735萬元，但未補繳印花稅票。
依照《印花稅暫行條例》的規定，廣告業適用“加工承攬合同”稅目，應按與廣告主和廣告發布者簽訂的廣告合同全額依萬分之五的稅率繳納印花稅，該公司僅按其繳納營業稅的營業額作為計稅依據繳納印花稅是錯誤的，少繳了印花稅。另外，根據《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的規定》（國稅地字[1998]025號）文件規定，對于在簽訂時無法確定計稅金額的合同，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際金額計稅，補貼印花。該公司簽訂的無金額的框架合同，在年底結算廣告費735萬元后，未補貼印花稅票，少繳了印花稅。
從以上兩個案例可以看出，對廣告業的稅收檢查主要是營業稅及附加、企業所得稅、個人所得稅、文化事業建設費這幾個稅（費）種，而這幾個稅（費）種的檢查重點又可以歸納如下：
營業稅方面的檢查
首先是要檢查申報納稅的營業額的合理性、完整性。主要是采取審查企業簽訂的合同、銀行對賬單、所開具的發票、內部業務聯系單、往來賬、資金賬等，查明是否存在取得收入未開具發票、是否開具其他非法票據、設立賬外賬、以實物代替廣告費不做收入等行為；是否有將廣告業務必經的設計、制作、發布等環節人為脫離出來套用建筑安裝業等低稅率，少繳營業稅或者少繳文化事業建設費的行為。除了對上述憑證進行案頭審計外，必要時可采用發起協查、延伸檢查等方法查實情況。
其次，是要檢查應稅營業額的及時性。通過對合同、協議、收入明細賬、內部業務聯系單、刊發清單、播映清單等的檢查，查明是否有預收廣告款掛列往來賬而不如期結轉營業收入、分期收款業務不按規定時間結轉收入等行為。
第三，是要檢查扣除項目以及取得的憑證的合法性、真實性。通過審核扣除項目發票和相關資料，查明在申報營業額時已經扣除的金額是否有發票作為扣除憑證；查明取得的扣除憑證是否是廣告發布費發票以及發票的真偽和是否有虛開問題；查明是否有將廣告制作費、管理費、場地設施占（使）用費等不屬于廣告發布費的費用抵減了收入；查明當期扣除的項目是否與入賬的廣告收入相匹配，費用是否實際已支付。對于取得的扣除發票客戶欄為空白或非本企業名稱的廣告發票，要仔細核對付款憑據等，防止一張發票在多家企業作多次扣除。
另外，還要注意檢查一個問題，按對應的廣告項目對開具給廣告主的廣告發票金額與支付給發布者的發布費、代理公司收取的代理費這三項進行對比，前文已說過，代理費一般不會超過發布費的15%，如發現收取的代理費高于支付給發布者的發布費15%以上甚至更高，就有必要進行認真的審核和追蹤調查，因為這種看似是代理者賺取了高額代理費的反常規現象，很有可能存在該企業收取非法“開票費”后為廣告主或他人虛開廣告發票，自己再搞來虛假發票進行扣除的問題。
企業所得稅方面的檢查
首先是對收入總額的檢查，其重點和方法可同前述營業稅的檢查重點及方法。
第二，是對稅前扣除項目真實性、合法性的檢查。主要是對在應納稅所得額中扣除的成本、費用、稅金、損失等是否與當期營業收入匹配進行檢查，重點關注營業成本構成和結轉情況。查明是否有未完工廣告項目成本轉入完工廣告項目；對廣告代理者還要取得其與媒介共同確認的“傭金返還審核表”，查明是否存在因在某一媒介發布廣告達到一定時間而取得該媒介返還的傭金（如現金返還、增加或延長廣告發布時間）未沖減成本的情況。
第三，通過對“管理費用”“營業費用”等科目的檢查，對相應發票真假以及發票內容的真偽的比對和調查，查明是否有多列、虛列成本費用支出的情況。再者，檢查是否存在虛列人員工資、獎金虛增費用的情況，以及折舊提取、費用攤銷等稅前扣除項目。
扣繳個人所得稅的檢查
可以結合企業所得稅檢查一并進行。首先是檢查向職工發放的工資、獎金、補貼、提成等是否全額依適用稅率扣繳了稅款。
第二，檢查向股東支付的分紅是否扣繳了稅款、是否有用企業資金為股東等支付個人消費和購買家庭財產而未扣稅的情況。
第三，檢查向職工以外的勞務人員支付勞務報酬、向為公司拉業務的廣告掮客支付傭金等是否按勞務報酬稅目足額扣繳了稅金。
第四，檢查比對成本費用中的大額發票，不合常規的辦公用品發票、油料發票、話費發票，材料、修理費發票等，查明是否有以發票報賬的方式發放工資、提成、傭金等個人收入而不扣繳稅金的問題。
作為檢查人員，平時要注意轄區內廣告業情報信息的收集、整理和歸類，以備檢查時有的放矢。檢查時，先要熟悉被查單位的情況，將會計賬簿、憑證的審計式檢查與調查取證相結合，既要檢查賬簿憑證，也要檢查相關合同協議和播映、刊印清單等，并相互對照，從中發現問題；對抵扣憑證、成本費用發票等相關票據要注意進行比對，查實真偽，既要注重票據本身的真偽，又要核實內容的真偽；從核實營業收入入手，以營業稅及附加的檢查為先導，相應檢查印花稅、房產稅、土地使用稅、企業所得稅和文化事業建設費，同時檢查對個人所得稅的扣繳情況。為了能全面、及時、準確的查清問題，特別建議由同一個檢查單位對廣告發布者和對應的廣告代理者開展關聯檢查，可以將檢查取得的數據和掌握的材料互換為對另一個單位的檢查線索和證據，從而取得事半功倍的效果。 | 
