王建偉 林大蓼
對于向非居民支付各種款項是否需要源泉扣繳，如何適用源泉扣繳，法律依據何在，筆者未發現有系統的全面介紹。本文通過對非居民所得稅源泉扣繳的系統梳理，旨在明確非居民所得稅源泉扣繳的適用政策和相關征收管理規定，以向同行請教，并彌補本文的遺漏和錯誤。
對于非居民源泉扣繳問題，更多人關注的是對非居民企業所得稅的源泉扣繳。其實，這里的非居民包括非居民企業和非居民個人。由于大量源泉扣繳發生在與非居民企業的業務往來中，本文也主要以非居民企業所得稅源泉扣繳為主。同時順帶簡要介紹非居民個人的所得稅源泉扣繳問題。
一、非居民源泉扣繳的稅法基本規定
（一）非居民企業所得稅源泉扣繳
對于非居民企業所得稅源泉扣繳，《企業所得稅法》第三條第三款規定是最基本的依據：非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅�！镀髽I所得稅法》第五章源泉扣繳第三十七條對第三條第三款做明確規定：對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。此外，國稅發[2009]3號《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》，更多是從稅收征收管理的層面對向非居民支付《企業所得稅法》規定的第三條第三款所得進行全面規范。
（二）非居民個人所得稅源泉扣繳
非居民個人所得稅源泉扣繳在《個人所得稅法》中明確使用的是“代扣代繳”的用語。因代扣代繳就其性質就是支付人在源泉支付環節扣繳個人所得稅，與源泉扣繳的本意和性質完全一致，只是《個人所得稅法》中沒有使用“源泉扣繳”的用語。但是稅收職業界對稅收協定中對股息、利息、特許權使用費征稅更多使用“預提征稅”概念，這使得兩者用語性質基本一致得到證明。對于非居民個人的源泉扣繳，扣繳義務人規定的依據是《個人所得稅法》第八條：個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。------扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報。《個人所得稅法實施條例》第三十五條扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。
不過，依據外籍個人所得稅政策，如國稅發[1994]148號《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人取得的工資薪金所得納稅義務問題的通知》精神明確，如果外籍個人在中國境內停留時間不到90天或按協定規定不到183天（此項事實使該外籍個人滿足非居民個人法律標準），由境外雇主支付并且不是該雇主的中國境內機構負擔的工資薪金，免于申報繳納個人所得稅。也就是說非居民個人按照我國法律規定不承擔納稅義務的，就不存在源泉扣繳問題。
但國稅發[1999]241號《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業對境外企業支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》，一、個人在中國境內外商投資企業中任職、受雇應取得的工資、薪金，應由該外商投資企業支付。凡由于該外商投資企業與境外企業存在關聯關系，上述本應由外商投資企業支付的工資、薪金中部分或全部由境外關聯企業支付的，對該部分由境外關聯企業支付的工資、薪金，境內外商投資企業仍應依照《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，據實匯集申報有關資料，負責代扣代繳個人所得稅。二、在中國境內設有機構、場所的外國企業，對其雇員所取得的由境外總機構或關聯企業支付的工資、薪金，也應比照上述規定，負責代扣代繳個人所得稅。
該文件明確了在中國境內任職、受雇應取得的工資、薪金應由該外商投資企業支付的，但部分或全部由境外關聯方支付或境外總機構支付的，從法理上等同于境內外商投資企業支付，照樣承擔我國的納稅義務。由于文件沒有明確取得所得的個人為非居民個人，所以取得該項所得的可以是我國居民個人（包括滿足居民個人條件的外籍人員），也可以是外籍非居民個人,都需要由該外商投資企業履行代扣代繳義務。不過本文的出發點是從外籍個人的立法規范出發的�！�
二、源泉扣繳的納稅人、扣繳義務人、指定扣繳義務人及扣繳義務發生時間
（一）納稅人和扣繳義務人。
實行源泉扣繳的納稅人和扣繳義務人比較明確，納稅人為取得企業所得稅法規定所得的非居民企業和個人所得稅法規定所得的非居民個人。而扣繳義務人則為支付上述所得的單位和個人。包括境內居民企業、居民個人，以及非居民企業設在中國境內的常設機構或者非居民個人設在中國境內的固定基地支付或負擔的上述支出。，
（二）指定扣繳義務人
除此外，稅法還明確了指定扣繳義務人的規定。《企業所得稅法》第三十八條規定，對非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人�！镀髽I所得稅法實施條例》第一百零六條明確：企業所得稅法第三十八條規定的可以指定扣繳義務人的情形，包括：
（一）預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據表明不履行納稅義務的；
（二）沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的；
（三）未按照規定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的�！ �
前款規定的扣繳義務人，由縣級以上稅務機關指定，并同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。
指定扣繳義務人情形主要適用于非居民在境內承包工程和提供勞務的業務。而指定扣繳義務人的概念也僅僅在企業所得稅立法中明確由于非居民在我國境內承包工程和提供勞務在滿足時間長度的情況下構成在境內設立常設機構。對于常設機構取得的利潤適用企業所得稅法規定，出于稅源管理需要，在企業所得稅法規定中明確指定扣繳義務人的情形是可以理解的。
但是國家稅務總局令2009年第19號《非居民承包工程和提供勞務稅收管理暫行辦法》中明確的非居民包括非居民企業和非居民個人，而且在該文件中第一次正式用定義的方式明確了“非居民個人”的概念。對支付給非居民個人的款項，由于個人所得稅法沒有明確指定扣繳義務人的情形，所以《企業所得稅法》中明確的“指定扣繳義務人”是否適用于非居民個人的個人所得稅扣繳，是不明確的。
當然，除非居民承包工程和提供勞務外，稅務部門在非居民企業稅源監控中，《企業所得稅法實施條例》第一百零六條規定的指定扣繳義務人情形的，是否僅指非居民承包工程和提供勞務，按不違背上位法的精神，是不能擴大于其他情形使用的，所以包括在第一百零六條二、三中的情形，也應理解為在非居民承包工程和提供勞務情形下的未辦理登記或未按規定辦理申報、扣繳等情形。
（三）扣繳義務發生時間
對于非居民企業，從按照《企業所得稅法》第五章第三十七條規定，對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。所以，扣繳義務發生時間為實際支付發生時間或雖然沒支付但已到期應支付，如合同約定的支付時間已到等。所以納稅義務發生時間為實際支付時間或合同約定支付時間。也就是說如果企業在合同或協議約定的支付日期之前支付上述所得款項的, 應在實際支付時按照企業所得稅法有關規定代扣代繳企業所得稅。在合同約定的時間沒有支付應以合同約定支付時間為扣繳義務發生時間。《企業所得稅法實施條例》第第一百零五條明確，企業所得稅法第三十七條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。（對于應支付而未支付，但已作為計入成本、費用的，在其他相關問題中闡述。）
對于非居民個人，《個人所得稅法》第九條規定，扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。但國稅發[1995]65號國家稅務總局關于印發《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知 第十三條扣繳義務人每月所扣的稅款，應當在次月7日內繳入國庫。這兩者并不矛盾。前者是明確在次月十五日內，后者是明確在次月十五日內的7日內。后者作為專門法當優先得到貫徹。上述內容只是明確扣繳稅款解繳入庫時間，沒有明確稅款扣繳義務發生時間。當然境內單位和個人在辦理《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》（簡稱《稅務證明》）時，稅務機關對符合征稅條件的對外支付在辦理《稅務證明》時也進行稅款扣繳。
三、源泉扣繳適用的基本規則和所得類別及應納稅所得額
（一）基本規則
對于非居民企業的企業所得稅源泉扣繳的基本前提是，非居民企業在境內沒有設立機構場所而有來源于境內的所得。也就是兩個前提，一是非居民企業在我國境內取得所得。二是該所得不是由境內設立的機構場所取得的，或雖設立機構場所但所得與該境內機構場所沒有實際聯系。這兩個條件要同時滿足。如果非居民企業在境內設立機構場所取得所得，就不適用源泉扣繳。這種情況通常按常設機構標準或常駐代表機構的征收管理辦法，按我國《企業所得稅法》的規定實行查賬征收或核定征收。（常設機構與常駐代表機構的關系見本人：稅收協定解讀-常設機構標準）
對非居民個人的所得稅源泉扣繳，依照稅收協定或國內稅法規定只要在我國取得所得，凡我國有權征稅，就不存在境內設立機構場所的要求。
（二）所得類別
對于實行源泉扣繳的所得類別，既要根據非居民企業和非居民個人不同進行劃分，也要根據稅收協定帶限制條款的規定，同時結合國內稅法源泉扣繳適用的所得類別全面把握。
對于非居民企業，要分締約國和非締約國進行。對于締約國的居民企業（從我國的立場就是非居民企業），如果在前面規則明確的在境內沒設立機構場所而有來源于我國境內所得的，協定主要對三類所得，即股息、利息、特許權使用費進行限制，要求來源地國家對上述三類所得按協定規定的限制稅率征收。限制稅率因國別不同而不同，不是簡單按國內稅法規定的10%的預提稅率征收（當然非居民享受協定的限制稅率要按照非居民享受稅收協定待遇管理辦法執行）。而國稅發[2009]3號明確的源泉扣繳適用的所得主要為五類，除上面三類所得外，另兩類為租金所得和轉讓財產所得。
需要明確的是對非居民企業屬于營業利潤的所得類別，按常設機構標準判定和征收，不適用預提征稅。而對租金所得和轉讓財產所得，由于在稅收協定中沒有“租金所得”的概念，對于動產租賃所得，協定通常將其歸入特許權使用費，適用特許權使用費條款的限制稅率。而不動產租金所得和財產轉讓所得，只要根據協定規定我國可以征稅，由于此類所得不列入協定限制稅率征收的范圍，就可以按10%的稅率征收。
對于非締約國居民企業，只要符合《企業所得稅法實施條例》境內來源所得，就可以將其各類所得，包括銷售所得和勞務所得，按照我國稅法規定，按10%征收。國稅發[2009]3號明確源泉征收的所得主要列了五大類，是否其他所得就不予征稅？其實，國稅發[2009]3號明確源泉征收的所得主要為五大類外，還明確了其他所得。什么是其他所得，筆者從兩個不同視角進行探討。根據國家稅務總局國際稅務司在2009年6月2日進行的《反避稅與非居民企業所得稅問題解答》中，提問人問：《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第三條規定：“對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳。”請問，其他所得具體涉及哪些內容？答：“其他所得”是企業所得稅法及其實施條例的用語。根據實施條例第七條規定，“其他所得”應由國務院財政、稅務主管部門確定。目前國務院財政、稅務主管部門尚未就此作出規定。根據總局國際司的解答，營業利潤、勞務所得是否屬于其他所得范圍，因目前國務院財政、稅務主管部門尚未就此作出規定，那非締約國居民企業取得滿足企業所得稅法規定的第三條第三款的營業利潤和勞務所得怎么征稅，就成了不解之迷。因為國稅發[2010]19號《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》只適用于企業所得稅法第三條第二款，即境內設立機構場所的情形。對非締約國居民企業在境內沒有設立機構場所而是否取得營業利潤和勞務所得，是按國內法確定的。如取得該兩項所得，是否可以使用25%的稅率？這不符合所得稅法第三條第三款規定的所得適用的稅率。那按10%征收？按總局解釋，既非上面五類，“其他所得”也不明確。就是說適用源泉扣繳管理辦法都是不確定的。這一塊成了征稅的真空，如征收還會引發爭議。
筆者認為，從國際法源泉扣繳的法理看，立法本意除上述五類外均屬其他所得，應包括營業利潤和勞務所得。國稅發[2009]3號之所以主要明確五類所得，也主要是為與稅收協定相協調，避免兩套稅法之間不必要的沖突，也便于稅務部門征收管理。因協定對營業利潤有單獨的常設機構標準和營業利潤條款,通常營業利潤因企業主營業務為勞務提供的話,也屬于營業利潤范圍。所以源泉扣繳例舉的所得不包括營業利潤和勞務所得。是出于協定與國內法協調的需要。如非協定國，按《企業所得稅法實施條例》境內外所得劃分被認定來源于境內的，我國不可能放棄征稅權。這在《企業所得稅法》第三條第三款一開始就非常明確的，《企業所得稅法》第五十一條進一步明確，非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，以扣繳義務人所在地為納稅地點。而就其征收方式，國稅發[2009]3號也明確適用源泉扣繳方式。那源泉扣繳的扣繳率為多少？統一按10%的稅率征收，其法律依據為《企業所得稅法實施條例》第九十一條規定：非居民企業取得《企業所得稅法》第二十七條第（五）項規定的所得，減按10%的稅率征收企業所得稅。當然此項認識是否合適可以進一步探討。
對于非居民個人，個人所得稅扣繳的所得類別也主要依據國稅發[1995]65號《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》第四條為基本前提。第四條規定：扣繳義務人向個人支付下列所得，應代扣代繳個人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）對企事業單位的承包經營、承租經營所得；（三）勞務報酬所得；（四）稿酬所得；（五）特許權使用費所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財產租賃所得；（八）財產轉讓所得；（九）偶然所得；（十）經國務院財政部門確定征稅的其他所得。也就是個體工商業戶的生產經營所得不適用代扣代繳。
在此基本條件下，對于非居民個人所得，首先按締約國和非締約國進行劃分，對于締約國居民個人（站在我國的角度就是非居民個人），按協定相關條款劃分征稅權，如果我國可以征稅，除股息、利息、特許權使用費三類所得要按協定限制稅率征收外，其他個人所得則按《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》和《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》中扣繳義務人的規定執行，我國對非居民個人按國內法的征收方式協定沒有限制規定。對于非協定國居民個人，則全部可以按國內稅法的規定進行征收。
（三）應納稅所得額
依據《企業所得稅法》第十九條 非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，按照下列方法計算其應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；
（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；
（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
對于非居民個人的應納稅所得額，即使稅收協定也不作具體規定，統一按國內稅法計算其應納稅所得額。
四、源泉扣繳其他相關問題
（一）未實際支付但已計入成本、費用的利息、租金、特許權使用費
對于到期應支付而未支付的所得扣繳企業所得稅問題，國稅法2009[3]號第四章后續管理第十九條主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。由于3號文側重于從征管層面進行規范，此前關于未實際支付但已計入成本、費用的利息、租金、特許權使用費是否需要源泉扣繳，在《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》中并沒明確。為此，國家稅務總局于2011年6月15日發布國家稅務總局公告2011年第24號《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》第一條規定，中國境內企業（以下稱為企業）和非居民企業簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關的合同或協議，如果未按照合同或協議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協議延期支付，但已計入企業當期成本、費用，并在企業所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應在企業所得稅年度納稅申報時按照企業所得稅法有關規定代扣代繳企業所得稅。此公告自2011年4月1日起執行。
（二）特別納稅調整未作調帳處理的
國稅函[2006]901號一、對企業與其境外關聯企業之間的業務往來轉讓定價調增的應納稅所得（不含利息、租金或特許權使用費等所得），若企業未通過相應調整程序作相應賬務調整的，其境外關聯企業取得的超過沒有關聯關系所應取得的數額部分，應視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第十九條第三款第(一)項所規定的免征所得稅的優惠。
該文件要求進行轉讓定價調整而調增應納稅所得的，納稅人應進行調帳處理。如果不做調帳處理的，境外關聯企業取得的超過沒有關聯關系所應取得的數額部分，面臨二次調整。由于視同股息分配，就要征收預提稅，按前面非居民企業是否協定國情況分別處理。
由于國家稅務總局公告2010年26號《國家稅務總局關于公布現行有效的稅收規范性文件目錄的公告》已經確認了國稅函[2006]90號依然有效，此項做法依然可以實施。
（三）以外幣支付及扣繳義務人承擔稅款等情形
國稅發[2009]3《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第九條規定： 扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。第十條規定： 扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。
（四）扣繳備案合同和資料、扣繳稅款登記手續、以及扣繳企業所得稅、個人所得稅報告等
1．合同備案制度
根據《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]號的規定，扣繳義務人每次與非居民企業簽訂關于非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向主管稅務部門報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。
2．扣繳稅款登記手續
國家稅務總局令2009年第19號《非居民承包工程和提供勞務稅收管理暫行辦法》第五條規定------依照法律、行政法規負有稅款扣繳義務的境內機構和個人，應當自扣繳義務發生之日起30日內，向所在地主管稅務機關辦理稅款登記手續。
3．扣繳企業所得稅報告表
《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》是作為國稅函[2008]801號《國家稅務總局關于印發《中華人民共和國企業所得稅申報表》等報表的通知》附件5的方式出現的。盡管非居民企業所得稅的報告主體應為非居民企業。但是附件5的填報說明一、和二中，均明確扣繳義務人也有義務向主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》。不僅如此，扣繳義務人還承擔主管稅務機關要求報送的其他資料。如果扣繳義務人確有困難不能按規定報送本表的，應當在規定的報送期限向主管稅務機關提出書面延期申請，經主管稅務機關核準，適當延期。
4．個人稅款扣繳的所得稅報告
依據《個人所得稅法實施條例》和《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》第十三條規定：扣繳義務人每月所扣的稅款，應當在次月7日內繳入國庫，并向主管稅務機關報送《扣繳個人所得稅報告表》、代扣代收稅款憑證和包括每一納稅人姓名、單位、職務、收入、稅款等內容的支付個人收入明細表以及稅務機關要求報送的其他有關資料。因此，對非居民個人稅款扣繳也應按此規定辦理。
（五）不履行扣繳義務的法律責任及其他規定
對于應扣繳而未扣繳的，《征管法》已經作了非常明確的規定：
《征管法》第三十二條納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
第六十八條納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
第六十九條扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
當然，源泉扣繳及非居民承包工程和勞務等管理辦法也有進一步具體規定。
限于篇幅，不再贅述。
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