【齊洪濤按】：《中國稅網》的一篇題為《以股權出資應視同銷售還是適用重組稅務處理》給出了對股權出資稅務處理的兩種觀點：一是視同銷售，一是適用企業重組。本工作室提出了自己的觀點，并對此文進行了點評，望專家們多提寶貴意見。
以股權出資應視同銷售還是適用重組稅務處理
作者：田天
股權出資是指投資人以其持有的在中國境內設立的有限責任公司或者股份有限公司的股權作為出資，投資于境內其他有限責任公司或者股份有限公司的行為。2009年3月1日開始實施的《股權出資登記管理辦法》對股權出資進行了明確和規范，股權出資已經作為一種重要的出資方式在實踐中得到廣泛應用，尤其在上市公司定向增發案例中。但以股權出資在稅務處理上存在一個疑問，是適用企業所得稅中的視同銷售稅務處理，還是適用重組稅務處理。
案例：A公司持有甲公司100%股權，投資成本1000萬元。2009年12月31日甲公司賬面凈資產1400萬元，經評估公允價值1600萬元。2010年1月10日，A公司以對甲公司的股權作價1500萬元，另一公司貨幣出資800萬元對乙有限責任公司增資，乙公司原有注冊資本1200萬，增資后注冊資本達2500萬，增資后A公司持有乙公司股權60%。2010年A公司企業所得稅匯算清繳時，本年度發生的股權出資是否視同銷售，確認股權轉讓所得500萬（1500－500）（中國注冊稅務師齊洪濤注：確認股權轉讓所得500萬（1500－1000））。（中國注冊稅務師齊洪濤評論：此案例不適用企業重組，應視同銷售。）
一、股權出資應視同銷售的觀點
《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。而《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）又對《企業所得稅法實施條例》第二十五條作了補充規定，該通知對資產轉移行為進行了分類，即當資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變時，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入；當資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產時，應按規定視同銷售確定收入。
根據企業會計準則的規定，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。因此，以長期股權投資出資換取被投資單位的股權，屬于非貨幣性資產交換，根據國稅函[2008]828號處置資產發生權屬變更應視同銷售的精神，以股權出資應視同銷售。納稅人取得的對價相當于取得了股權轉讓收入，而根據《關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。案例中股權出資應確認500萬轉讓所得一次性計入2010年應納稅所得額。
二、適用重組稅務處理的觀點
以股權出資中，投資企業將股權注入被投資單位，獲取被投資單位的股權，相當于投資企業為被收購方，被投資企業為收購方，收購方以股權支付。符合財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）關于股權收購的規定：一家企業購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易，稱為股權收購。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
如股權出資符合以下條件還可以適用特殊性稅務處理規定：
（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、股權比例符合規定的比例，即股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%。
（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例，即收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
（五）企業重組中取得股權支付的投資者，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
因此，股權出資應適用企業重組業務企業所得稅處理。上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出資對乙公司增資，獲取乙公司60%股權。可以看成是股權收購，乙公司以自身的股權購買A公司持有的甲公司100%股權，支付對價均為股權支付。如其他條件符合，則上述案例中股權增資可以適用特殊性稅務處理規定。可暫不確定500萬股權轉讓所得。
三、筆者的理解
筆者傾向于第二種觀點，原因很簡單，筆者認為《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定是有關企業所得稅視同銷售的一般規定，該條款存在兜底條款，即國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國稅函[2008]828號是對有關視同銷售進一步規定，并不影響上述兜底條款的效力。因此，股權出資，可以符合企業重組業務的形式，符合條件的話當然可以適用特殊性重組稅務處理，這也符合《企業所得稅法實施條例》第二十五條的兜底條款規定。
中國注冊稅務師齊洪濤點評：
對于股權出資來講上述兩種觀點都有道理，事前存在選擇性。至于哪種觀點正確，答案是不唯一的，也就是說兩種觀點都正確（但對文章中的案例只能視同銷售），主要看雙方簽訂的合同是怎樣規定的、雙方是怎樣處理的。
若合同內容為股權出資，并以此股權出資額增加接受此股權的企業股本，如上例，就應該對股權出資視同銷售。
若合同內容為股權收購，收購方以股權支付對價，股權出資應確認為企業重組。若將上例改為以下案例，則適用于企業重組：
案例：A公司持有甲公司100%股權，投資成本1000萬元。2009年12月31日甲公司賬面凈資產1400萬元，經評估公允價值1600萬元。2010年1月10日，A公司擬收購乙公司75%的股權，且以A公司持有的甲公司100%股權（即：對甲公司的股權作價1500萬元）支付。
股權收購前，另一公司貨幣出資800萬元對乙有限責任公司增資，乙公司原有注冊資本1200萬，增資后注冊資本達2000萬。
假設這個案例具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。A企業購買的股權占被乙企業全部股權的75%（1500÷2500×100%=75%），在該股權收購發生時A企業的股權支付金額占其交易支付總額的100%，A企業的此股權出資符合財稅【2009】59號文件規定的特殊性稅務處理要求，可以按規定對此股權收購采取特殊性稅務處理，暫不確認股權轉讓所得。
從稅務籌劃角度來看，稅收籌劃是事前籌劃，所以在欲對某項業務進行稅收籌劃前就要制定稅收籌劃方案，然后按照稅收籌劃方案進行相應操作方能達到節稅或遞延納稅的目的。
